Дилемма эффективности и справедливости налогообложения. Проблема распределения налогового бремени в обществе Распределение налогового бремени

Налоговая система создает определенную финансовую нагрузку на хозяйствующие субъекты и физических лиц, которые в соответствии с законодательством должны платить установленные налоги. Совокупный объем уплаченных налогов называют налоговым бременем налогоплательщика. В экономической литературе еще не сложился единый подход к определению понятий «налоговая нагрузка», «налоговое бремя», «налоговое давление» и др. Многогранность этих понятий обусловлена различием уровней, на которых определяется налоговая нагрузка, методов ее расчета, включая выбор исходных показателей, и другими условиями.
На макроэкономическом уровне или на уровне национального хозяйства определяется налоговая нагрузка на экономику страны и целом, ее важнейшие отрасли (промышленность, сельское хозяйство, финансовый рынок и др.), на население.
Аналогичный показатель налоговой нагрузки на уровне регионов характеризует средний уровень изъятия дохода хозяйствующих і убъектов конкретной территории, например субъекта Российской Федерации.
На уровне предприятий, организаций или частных предпринимателей налоговая нагрузка характеризует не средний, а конкретный уровень изъятия доходов определенного налогоплательщика или его налоговое бремя.
И наконец, налоговая нагрузка или бремя определяется на уровне отдельного физического лица или семьи (домохозяйства).
Налоговая нагрузка на макроэкономическом уровне обычно рассчитывается как отношение общей суммы налогов и сборов к величине ВВП. При этом сумма налогов может быть представлена величиной фактически поступивших платежей в консолидированный бюджет или суммой начисленных налогов и сборов, подлежащих уплате; она может не учитывать отдельные виды платежей (например, взносы во внебюджетные фонды) и т.д. Искажающее влияние на величину налогов оказывают авансовые налоговые платежи, суммы взысканных пеней, штрафов и др. При оценке ВВП производится корректировка его объема, учитывающая теневой сектор экономики, не охваченный налогами.
Экономический смысл налоговой нагрузки на макроуровне состоит в том, чтобы показать, какая доля ВВП страны перераспределяется с помощью налогов. Она характеризует также средний уровень изъятия дохода субъектов национальной экономики в определенный период времени (обычно за год).
Из данных табл. 18.4 следует, что в современных условиях в Российской Федерации основную налоговую нагрузку несут добывающие отрасли, в которых налоговое бремя достигает почти 70%. Наименьшее налоговое бремя возложено на сферу сельского хозяйства, где оно не превышает 4%. В результате видно, что налоговая нагрузка существенно смещена в сторону нефтегазодобычи, что создает зависимость доходов бюджета от колебаний цен на международных рынках энергоносителей.
Методики определения налогового бремени предприятий и предпринимателей еще более разнообразны. Более точная оценка величины налогового бремени хозяйствующего субъекта может быть получена с помощью системы показателей, которые отразят основную (как отношение налогов ко вновь созданной стоимости)
Налоговая нагрузка по основным отраслям экономики в Российской Федерации за
2006 г.*
Расчет налоговой нагрузки выполнен на основе сопоставления добавленной стоимости с суммами поступивших в бюджетную систему налогов и сборов, администрируемых ФНС России (без единого социального налога и взносов во внебюджетные фонды).
и полную налоговую нагрузку (учитывающую суммы задолженности по налогам, а также пени и штрафы за нарушение налогового законодательства).
В свою очередь, и налогоплательщики могут перелагать их налоговое бремя на других лиц. Чаще всего налогоплательщик-продавец перемещает свое налоговое бремя вперед, т.е. на покупателей, включая налоги в отпускную цену продукции. При перемещении назад покупатель перелагает налоговое бремя на продавцов, диктуя им свои условия поставки и уплачивая меньше за приобретаемые товары, если условия рынка это позволяют.
В результате при оценке реальной налоговой нагрузки необходимо учитывать, кто является настоящим, а не номинальным носителем налога. В частности, граждане, покупая продукты питания и другие товары, фактически выступают лицами, на которых перелагается налоговое бремя продавцов, прежде всего косвенных налогов, включаемых в цену товаров и услуг.
Возможности переложения налогового бремени зависят от характера рынка, на котором действуют налогоплательщики. Варианты распределения налогового бремени в конкурентной и монопольной среде подробно рассмотрены в экономической литературе.
В условиях конкурентного рынка возможности переложения нилога определяются характером соотношения спроса и предложения, а также видом налоговой ставки, которая может быть специфической (в виде фиксированной суммы на единицу налоговой низы в натуральном выражении) или адвалорной (в процентах к с гоимостной налоговой базе).
Предположим, что на единицу некоего товара (штуку или кг) оудет установлена специфическая налоговая ставка, которая не учитывает разницу в ценах его разных сортов или других характеристик. Примем гипотетическое условие, что спрос абсолютно неэластичен, т.е. объем покупок не зависит от цены и линия спроса С принимает вид вертикали (рис. 18.1, б). Равновесие спроса и предложения обозначено точкой Е0. Тогда при введении налога линия предложения П0 смещается вверх, занимая положение Пр а точка равновесия Е0 - в точку Ег Из-за неэластичности спроса налоговое бремя полностью перекладывается на покупателя, который платит за товар Т повышенную цену Цр включающую налог Н.

Если же спрос будет абсолютно эластичен (рис. 18.1, а), линия С займет горизонтальное положение. При сдвиге линии предложения вверх покупатель, не желая платить более высокую цену, за те же деньги приобретет меньше товара (Tj). Если продавец не сможет включить налог в цену, он при реализации того же объема товара будет вынужден принять налоговое бремя, увеличивая свои затраты. При этом в любом случае налог Н перекладывается на продавца (или производителя), уменьшая его доходы.

а) спрос абсолютно эластичен б) спрос абсолютно неэластичен
Рис. 18.1. Переложение налогового бремени при абсолютно неэластичном и эластичном спросе
на конкурентном рынке:
Т - количество товара: Ц - цена товара; Е - точка равновесия спроса и предложения; Н - налог; С - линия спроса; П - линия предложения
При абсолютно неэластичном предложении в случае введении налога Н (рис. 18.2, а) налоговое бремя целиком перелагается на продавцов. При абсолютно эластичном предложении продавцы будут повышать цену, компенсируя рост издержек. Это приведет к уменьшению предложения и росту цены на величину налога Н, т.е. к переложению налога на покупателей (рис. 18.2, б).
Рассмотрение простейших условных ситуаций позволяет сдс лать вывод, что переложение налогового бремени на конкурентном рынке определенного вида товара или услуг возможно на того контрагента, который не имеет преимуществ в эластичности объема сделок по цене. При этом переложение налога на продавца увеличивает его издержки и может сопровождаться сокращением предложения товара на рынке. Переложение налога на покупателя приводит к росту цен, что, в свою очередь, может отразиться на уменьшении спроса на товары.
Разрешение ситуации переложения налога в пользу продавца или покупателя зависит от того, кто в большей степени может противостоять изменению рыночной конъюнктуры. При падении спроса и росте предложения налог вынужден принимать на себя продавец, при увеличении спроса и уменьшении предложения налоговое бремя перекладывается на покупателя.
а) предложение абсолютно неэластично б) предложение абсолютно эластично


Рис. 18.2. Переложение налогового бремени при абсолютно неэластичном и эластичном предложении на конкурентном рынке (обозначения те же, что и на рис. 18.1)
Итак, на конкурентном рынке доли продавцов и покупателей, на которых возлагается налоговое бремя, в первую очередь зависят от характера кривых спроса и предложения. Преимущества в переложении налогов получает та сторона, которая наиболее оперативно воспользуется изменениями рыночной ситуации. При этом цена для потребителя обычно растет на меньшую величину по сравнению с величиной налога.
Перераспределение налогового бремени при введении налога и условиях монополии в отличие от конкурентного рынка имеет свои особенности. В большинстве случаев монополист сам устанавливает количество предлагаемой на продажу продукции, фак- I ически устанавливая точку равновесия на кривой спроса. При н ом он выбирает такой уровень выпуска продукции, при котором издержки производства дополнительной продукции или предельные издержки будут соответствовать дополнительно получаемому доходу.
Если кривая предельных издержек будет горизонтальной (рис. 18.3), величина налога Н, который ляжет на производителей и потребителей, будет зависеть от формы кривой спроса. В случае линейной функции спроса (рис. 18.3, а) цена для потребителя увеличится на половину налога, т.е. потребители и производители разделят между собой его бремя. При кривой спроса с постоянной эластичностью (рис. 18.3, б) рост цены будет больше, чем величина налога, а превышение цен над суммой налога ляжет на потребителя.
На монополизированном рынке возможности переложения налогового бремени на потребителей ограничиваются тем, что производитель-монополист обычно уплачивает монопольную ренту и тем самым лишается преимуществ, извлекаемых из своего монопольного положения на рынке.

В условиях монополии последствия введения налога с фиксированной (в денежном выражении) или процентной ставкой для производителя различны. Более приемлемым является установление процентных налоговых ставок, при которых предельный доход

а) при линейных кривых спроса и предложения б) при кривых спроса с постоянной эластичностью
Рис. 18.3. Переложение налогового бремени на монополизированном рынке:
Ц - цена: Т - товар: Н - налог; С - спрос; Пд- предельный доход; Пи0- предельные издержки до введения налога; Пи1 - предельные издержки после введения налога
производителя-монополиста сокращается на меньшую сумму, чем размер налога, приходящегося в среднем на единицу продукции. Такое налогообложение более нейтрально, чем введение фиксированных налоговых ставок, приводя к меньшему сокращению объема производства.
Налоги, имеющие различные названия и налоговую базу, часто могут быть равноценными с точки зрения источника налога, т.е. на кого они возлагаются в конечном итоге. Таковы налог на доходы физических лиц и НДС или, особенно, налог с продаж, которые при одинаковой единой налоговой ставке (например, 13 или 18%) будут эквивалентны, так как фактически изымаются из дохода физических лиц. Различия между этими налогами будут обусловлены моментом времени поступления налоговых платежей в доход государства и эффективностью контроля полноты учета налоговой базы.

Эластичность предложения товара зависит от многих факторов: дифференциации индивидуальных затрат на разных предприятиях, степени загрузки производственных мощностей, наличия свободной рабочей силы, быстроты перелива капитала из одной отрасли в другую и т.д.
Предложение, поскольку оно связано с изменением производственного процесса, медленнее адаптируется к изменению цены, чем спрос. Поэтому при оценке эластичности предложения необходимо различать три периода: краткосрочный, среднесрочный и долгосрочный. В краткосрочном периоде предприятию не удается добиться каких-либо изменений в объеме выпускаемой продукции. В этом случае предложение является неэластичным. В среднесрочном периоде предприятие может расширить или сохранить производство на базе существующих производственных мощностей, но не может ввести новые мощности. При этом эластичность предложения повышается. В долгосрочном периоде предприятие располагает достаточным временем для расширения или сокращения своих производственных мощностей. Кроме того, может иметь место создание новых предприятий. Эластичность предложения в этом случае будет больше, чем в двух предыдущих.
Особого внимания заслуживает налоговая политика государства, и прежде всего в области косвенных налогов. Косвенные налоги включаются в цену товаров и изымаются в бюджет после реализации последних. В зависимости от эластичности спроса и предложения на отдельные виды товаров и услуг налоговое бремя будет распределяться по-разному между производителями и потребителями продукции.
Рассмотрим случай распределения налогового бремени при эластичном и неэластичном спросе на продукцию. На рис. 10.6 показано, как изменятся цена и объем продаж после введения налога.
Предложение до введения налога характеризуется линией П, после введения налога - П, т.е. линия предложения сместилась влево вверх на величину налога. Равновесное состояние переместилось из точки К в точку N, что указывает как на повышение цены, так и на сокращение объема продукции. Однако производитель не может установить цену выше равновесной, так как в условиях конкуренции он будет вытеснен с рынка. Единственное, что он может сделать, это поднять цену до равновесного уровня.
Если спрос эластичен, потери производителя будут выше, бремя налога ляжет в основном на него. На рис. 10.6, а выделенный прямоугольник показывает величину налога. Его часть ниже штриховой линии - потери производителя в результате введения налога. Потери покупателя составляют верхнюю часть от штриховой линии этого прямоугольника. Кроме того, производитель будет вынужден сократить производство с Qк до Qn, потеряв часть покупателей своей продукции за счет более высокой цены на нее.

Если спрос неэластичен (рис. 10.6, б), налоговое бремя ляжет преимущественно на потребителя. На графике об этом свидетельствует то, что большая часть прямоугольника находится выше штриховой линии. Кроме того, абсолютный размер налога также будет выше при неэластичном спросе. Именно поэтому государство облагает акцизными и другими косвенными налогами товары, спрос на которые неэластичен. На рис. 10.7 заштрихованные треугольники выделяют стоимость продукции, которая была бы произведена и куплена, если бы государство не ввело налог. Это те потенциальные потребители, которые хотели бы, но не могут купить товар, и те потенциальные производители, которые хотели бы, но не могут произвести его в результате налогового пресса. Это прямое следствие установленного налога и представляет собой потери для общества. Причем эти потери будут тем больше, чем выше эластичность спроса на данный товар.

Рассмотрим теперь зависимость распределения налогового бремени от эластичности предложения. Эта ситуация отражена на рис. 10.7 для
случаев до и после введения налога. Обратимся опять к выделенным четырехугольникам. При эластичном предложении (рис. 10.7, а) налоговое бремя ложится в основном на потребителя, рост цены и сокращение объема производства будут значительными, сумма налога будет относительно меньше, чем при неэластичном предложении, потери общества выше. При неэластичном предложении (рис. 10.7,б) наблюдается обратная картина: основное налоговое бремя несет товаропроизводитель.

К настоящему времени сложились два реальных принципа (концепции) налогообложения.

Первый, физические и юридические лица должны уплачивать налоги, пропорционально тем выгодам, которые они получили от государства. Но всеобщее применение этого принципа связано с определенными трудностями. Например, в этом случае невозможно определить, какую личную выгоду, в каком размере и т. д. получает каждый налогоплательщик от расходов государства на национальную оборону, здравоохранение, просвещение.

Второй принцип предполагает зависимость налога от размера получаемого дохода, т. е. физические и юридические лица, имеющие более высокие доходы, выплачивают большие налоги и наоборот. Рациональность данного принципа заключается в том, что существует, естественно, разница между налогом, который взимается из расходов на потребление предметов роскоши, и налогом, который хотя бы даже в небольшой степени удерживается из расходов на предметы первой необходимости. Данный принцип представляется справедливым и рациональным, однако проблема заключается в том, что пока нет строгого научного подхода в измерении чьей-либо возможности платить налоги.

Поэтому на практике решение названных проблем обычно основано на импирическом подходе, учитывающим приоритеты социально - экономической политики государства, расклад политических сил в стране и остроту потребностей правительства в финансовых ресурсах .

Проблема оптимальной величины налоговой нагрузки на налогоплательщика играет особую роль в построении и совершенствовании налоговой системы государства как с развитой экономикой, так и находящегося в переходном периоде. Многовековая практика построения налоговых систем в странах с цивилизованной рыночной экономикой свидетельствует о том, что изъятие у налогоплательщика до 30% дохода -- это та черта, за которой невозможна эффективная предпринимательская деятельность, результатом чего становится сокращение сбережений и инвестиций в экономику. Иными словами, государство не должно изымать у налогоплательщика более 1/3 его доходов.

Уровень налогового бремени населения зависит не только от величины налоговых изъятий, но и от уровня его благосостояния, в первую очередь размеров оплаты труда .

В результате столкновения интересов в любом демократическом обществе, стихийно или сознательно, со временем складывается совокупное равновесное налоговое бремя - равновесная доля налогов в совокупном источнике их уплаты (в валовом или чистом продукте страны), или по-другому, равновесная ставка совокупного налога, в основе которой лежат совокупные расходы государства на воспроизводство своих функций с учетом соотношения спроса государства на налоги и предложения налогоплательщиками доходных источников для налогообложения . Однако, монополистический характер «рынка» государственных услуг порождает субъективизм и препятствует объективному процессу формирования равновесного налогового бремени, искажает ценовые пропорции. Чаще всего, это проявляется в завышенном, сверхпредельном уровне налогообложения (в завышенном спросе государства на налоги по сравнению с объемом предоставляемых общественных благ), а также в существенном превышении бремени начисленных в соответствии с законодательством (запрашиваемых) налогов и бремени фактически уплаченных, поступивших в бюджетную систему налогов.

«Ножницы» потенциального (начисленного) и фактического (условно равновесного) налогового бремени возникают по двум причинам: во-первых, в силу финансовой невозможности налогоплательщиков уплатить в полной мере и в установленные сроки причитающиеся по законодательству налоги; нежелания субъектов уплачивать завышенные налоги (завышенную цену общественных благ). В результате, либо у налогоплательщиков возникает задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами, либо развиваются процессы сознательного уклонения налогоплательщиков от налогов. В условиях завышенного, сверхсильного спроса государства на налоговые ресурсы ухудшается финансовое положение налогоплательщиков, недополучает налоговых доходов и бюджетная система, поскольку налогоплательщики в массовом порядке стремятся сокрыть доходы и объекты от налогообложения (сознательно уменьшают предложение источников уплаты налогов). Снижение спроса государства на налоги путем корректировки их ставок может привести к обратному эффекту - к расширению предложения налогоплательщиками финансовых ресурсов для налогообложения. Чрезмерно заниженное налоговое бремя также неэффективно, поскольку может повлечь за собой существенные невосполнимые потери налоговых доходов для бюджета и объемов общественных благ для населения.

С распределением налогового бремени при косвенном налогообложении связано понятие «избыточное налоговое бремя». По мнению американских экономистов, избыточное бремя означает потерю эффективности для общества вследствие введения налога. Это потеря для общества чистой выручки, поскольку потребление и производство облагаемого налогом товара падают ниже прежнего равновесного уровня .

Чем выше налоговое бремя, тем меньше доходов остается у предприятий и населения для производственного, социального и личного потребления, а большая часть стоимости созданного продукта концентрируется у государства. И наоборот. В действительности на налогоплательщика давит не столько бремя налогов, которые он согласен заплатить или уже заплатил, сколько бремя налоговых платежей, которые потенциально, по закону должно заплатить обязанное лицо. Обычно налоговое бремя физических лиц ассоциируется лишь с бременем подоходного и других налогов, непосредственно уплачиваемых населением из его личных доходов. Однако это не так. На денежные доходы физических лиц, и не только работников, давит как бремя прямых личных налогов, так и бремя косвенных налогов, оплачиваемых населением в составе розничных цен приобретаемых им товаров и услуг.

Формула для оценки фактического налогового бремени, которое несет население (1):

НЛН - начисленные личные налоги с физических лиц;

НКН - начисленные косвенные налоги;

Кд - коэффициент доли косвенных налогов, оплачиваемых населением (для современной России 0,6 - 0,7);

ДДН - денежные доходы населения.

Из результатов анализа налогового бремени в современной России можно сделать ряд выводов, связанных с приоритетами налоговой политики:

Во-первых, необходимо довести общее налоговое бремя до оптимальных параметров.

Во-вторых, при снижении совокупного налогового бремени не следует забывать о нижнем его пределе.

В-третьих, следует оптимизировать структуру общего налогового бремени, особенно это касается налоговых начислений на оплату труда в форме единого социального налога.

В-четвертых, снижать налоговое бремя необходимо постепенно и поэтапно .

Выводы: налоговое бремя представляет собой показатель совокупного воздействия на национальную экономику в целом и отдельно на каждого налогоплательщика. Показатель налогового бремени имеет важное значение для разработки государственной налоговой, инвестиционной и социальной политики. Налоговое бремя играет существенную роль в налоговом планировании и регулировании экономик

Распределение налогового бремени

Повышение налогов, избыточное налоговое бремя

Покажем, как распределяется бремя акцизного сбора, или налога с продаж, в зависимости от эластичности спроса и предложения. В дальнейшем этот анализ послужит логическим мостом к рассмотрению других аспектов общего налогового бремени.

Используя понятия предложения и спроса, а также эластичности, можно определить, кто платит налог с оборота, или акцизный налог.

Предположим, что на рисунке 5.5 показан рынок определенного сорта отечественного вина и что равновесная цена без вычета налога составляет 4 дол. за бутылку, а равновесное количество – 15 млн. бутылок. Теперь допустим, что правительство вводит специальный акцизный налог, или налог с продаж, равный 1 дол. в расчете на бутылку такого вина. Кто в действительности платит этот налог – производители или потребители? Или, используя специальную терминологию, как распределяется налоговое бремя?

Рис. 5.5. Распределение налога с продаж

Введение налога с продаж величиной, например, в 1 дол. смещает кривую предложения вверх на величину налога. Это приводит к повышению цены для потребителя (до 4,5 дол.) и к снижению цены после вычета налогов для производителя (до 3,5 дол.). В данном случае налоговое бремя распределяется поровну между потребителями и производителями.

Разделение бремени. Допустим, правительство облагает налогом продавцов (поставщиков), тогда этот налог можно рассматривать как надбавку к цене предлагаемого товара. В результате этого кривая предложения сдвинется вверх на величину налога. Таким образом, если продавцы хотели предложить, например, 5 млн. бутылок не облагаемого налогом вина по 2 дол. за штуку, то теперь они должны получить по 3 дол. (2 дол. за бутылку плюс 1 дол. налога) за те же самые 5 млн. бутылок. Продавцы должны теперь заработать на 1 дол. больше с каждой поставляемой единицы товара, чтобы получить ту же цену, какую они получали до введения налога. Налог сдвинет кривую предложения вверх, как показано на рисунке 5.5, где кривая предложения "без налога" обозначена буквой S, а кривая предложения "после введения налога" – S t .

Тщательное сравнение соотношения между спросом и предложением после введения налога с доналоговым равновесием между ними показывает, что если цена до введения налога была равна 4 дол. за бутылку, то новая равновесная цена составляет 4,5 дол. В данном конкретном случае половину налога платят потребители в виде более высокой цены, а другую половину – производители в виде более низкой цены после уплаты налога. Потребители платят за бутылку на 50 центов больше, а производители, заплатив государству 1 дол. налога на единицу продукции, получат 3,5 дол., то есть на 50 центов меньше той цены в 4 дол., которая была установлена до введения налога. В этом случае потребители и производители делят налоговое бремя поровну; производители переносят половину налога на потребителей в виде более высокой цены, а вторую половину налогового бремени несут сами.

Эластичность. Если бы эластичность спроса и предложения отличалась от той, что показана на рисунке 5.5, то и распределение налогового бремени было иным. Здесь действуют два правила (рис.5.6, 5.7).

Рис. 5.6. Эластичность спроса и распределение налога с продаж

На рисунке 5.6-а мы видим, что если спрос эластичен в соответствующем диапазоне цен, то при введении налога с продаж цена поднимется незначительно (от Р до Р е). Следовательно, большую часть налогового бремени будет нести производитель. Но если спрос неэластичен, как на рисунке 5.6-б, то цена для покупателя существенно повысится (от Р до Р i) и большая часть налогового бремени будет перенесена на потребителей.

Рис. 5.7. Эластичность предложения и распределение налога с продаж

Рисунок 5.7-а показывает, что при эластичном предложении налог с продаж приводит к большому повышению цен (от Р до Р е) и поэтому налог оплачивается главным образом потребителями. Но если предложение неэластично, как на рисунке 5.7-б, цена повысится незначительно (от Р до Р i) и большая часть налога ляжет на плечи продавцов.

1. Чем менее эластичен спрос на товар, тем большая часть налога ложится на плечи потребителей при условии, что предложение является постоянным. Легче всего это можно проверить, составив графики экстремальных случаев – когда спрос либо абсолютно эластичен, либо абсолютно неэластичен. В первом случае налог полностью выплачивается продавцами, а во втором – потребителями. На рисунке 5.6 сравниваются более вероятные случаи – когда спрос относительно эластичен (D е) и относительно неэластичен (D i) в соответствующем диапазоне цен. В случае, показанном на рисунке 5.6-а, когда спрос эластичен, небольшая часть налога (РР е) возлагается на потребителя, а большая часть (РР а ) – на производителя. В случае, показанном на рисунке 5.6-б, когда спрос неэластичен, большая часть налога (РР i) возлагается на потребителей и только небольшая часть (PP b ) выплачивается производителями.

2. Чем менее эластично предложение, тем большую часть налога платят производители при условии, что спрос является постоянным. Кривая предложения эластична на рисунке 5.7-а и неэластична на рисунке 5.7-б, а кривые спроса идентичны. Для кривой эластичного предложения находим, что большая часть налога (PP е) перекладывается на покупателей и только небольшая доля (РР а ) – на производителей или продавцов. Но когда предложение неэластично, наблюдается обратная картина. Основная часть налога (РР b ) приходится на продавцов, а относительно малая доля перекладывается на покупателей (РР i). Кроме того, при неэластичном предложении количество товара сокращается меньше, чем при эластичном.

Примером товара, предложение которого неэластично, служит золото, поэтому бремя акцизного налога на него несут главным образом производители. С другой стороны, предложение бейсбольных мячей эластично, поэтому большая часть акцизного налога на них скорее всего ляжет на покупателей.

Налоговое бремя - финансовое понятие, характеризующее в относительной форме ту часть стоимости общественного продукта (добавленной стоимости), которая распределяется (перераспределяется) в доход государства посредством механизмов налогообложения. Будучи продуктом обмена и распределения (перераспределения), оно само подлежит распределению в соответствии с выработанными мировой теорией и практикой подходами для построения рациональной системы налогообложения и налоговой системы страны. Совокупное налоговое бремя распределяется по видам налогов, элементам добавленной стоимости, по сферам, отраслям и отдельным группам налогоплательщиков на основе определенных принципов.

Обычно выделяют два основных подхода к распределению налогового бремени в экономике: принцип полученных благ (услуг) и принцип платежеспособности .

1. Принцип полученных благ {услуг ). Этот подход в свою очередь предусматривает два способа распределения налогового бремени: налогообложение, зависимое от объема получаемых благ конкретным налогоплательщиком; равного налогообложения, независимо от объема полученных благ конкретным налогоплательщиком.

Первый из названных способов предполагает, что предприниматели и домашние хозяйства должны приобретать общественные блага (услуги) так же, как продаются обычные товары и услуги. Поэтому непосредственно, в зависимости от объема потребляемых общественных благ {услуг ), должно распределяться и налоговое бремя среди налогоплательщиков. Лица, получающие большую выгоду от таких благ и услуг, должны уплачивать большие налоги. На этом способе распределения налогового бремени строится обложение целевыми налогами, налогами и другими обязательными платежами за пользование природными ресурсами, транспортным налогом, таможенной и государственной пошлинами. Некоторые из названных налоговых платежей могут быть напрямую привязаны к конкретным видам публичных расходов (так называемые целевые налоги и сборы, поступающие в специальные фонды в составе или за пределами бюджетов).

Однако значительная часть общественных благ (услуг) не может быть индивидуализирована, распределяется равномерно между всеми членами общества. Поэтому невозможно установить и использовать на практике прямую эквивалентную зависимость между массой уплаченных отдельным лицом конкретных налоговых платежей и объемом полученных им конкретных общественных благ (услуг). Например, как непосредственно применить прямой рыночный принцип получения благ отдельными физическими или юридическими лицами от национальной безопасности и обороны, деятельности служб государственной правовой защиты, пожарной охраны и т.п.? Понятно, что он не может быть использован в отношении основной массы подобного рода благ, отдельных налоговых платежей и отдельных налогоплательщиков.

В таких ситуациях применяется способ равного {равномерного ) распределения налогового бремени между налогоплательщиками, т.е. равного по отношению к установленной налоговой базе (выручке, прибыли, оплате труда, имуществу) участия всех налогоплательщиков в финансировании публичных расходов. В этом порядке распределяется бремя многих общих налогов (за исключением вышеназванных), составляющих основную массу всех налоговых платежей в бюджет (НДС, акцизы, налог на прибыль, налоги на имущество, НДФЛ). Бремя этих налогов не привязывается к конкретным видам бюджетных расходов и (или) общественных благ (услуг). Однако не следует забывать, что на макроуровне за финансовый год совокупный налогоплательщик приобретает совокупные публичные услуги (блага) в денежной оценке совокупных публичных расходов по цене совокупного налога в относительной форме совокупного налогового бремени. В данном случае остается справедливым утверждение о приобретении публичных услуг (благ) способом, близким к обычным рыночным сделкам (с учетом специфики и монопольного характера данного «рынка»),

2. Принцип платежеспособности. Предполагает, что тяжесть налогов должна быть поставлена в зависимость от финансовых возможностей, величины получаемых доходов и уровня благосостояния налогоплательщиков, т.е. от их реальной возможности оплатить в полном объеме и в установленные сроки причитающиеся по закону налоги и сборы. Ведь с какой бы стороны ни рассматривался принцип полученных благ (услуг) при распределении налогового бремени, его применение в большей или меньшей степени «упирается» в платежеспособность налогоплательщиков. К примеру, бессмысленно облагать налогами малоимущие слои населения, учитывая, что государство должно финансировать из бюджета расходы на их социальную поддержку, или облагать подоходным налогом пособия по безработице, которые выплачивает само государство из бюджета.

На принципе платежеспособности в большей степени строятся налоговые системы стран, в которых преимущественное положение занимают прямые налоги подоходного типа, например налоговая система США. Считается, что «ценность» суммы, изъятой в виде налогов, для бедного человека выше «ценности» такой же суммы налогов для богатого, поскольку первый тратит свой доход в основном на товары первой необходимости, а второй - не только на необходимые товары для жизнедеятельности, но и на предметы роскоши. Поэтому с целью выравнивания доходов бедных и богатых и обеспечения социальной справедливости применяется принцип распределения налогового бремени, учитывающий степень материального благосостояния и величину получаемых налогоплательщиками доходов.

Такой подход непосредственно реализуется при подоходном налогообложении (налог на прибыль, НДФЛ и др.) путем установления необлагаемого минимума, налоговых вычетов из дохода социальной направленности, минимальной налоговой ставки и шкалы прогрессивных налоговых ставок, освобождения от уплаты налогов с государственных пенсий и пособий, а также при поимущественном налогообложении посредством учета в налоговых ставках условной доходности имущества (недвижимости) и применения необлагаемого минимума его стоимости. Кроме того, ставки и всех прочих налогов, включая косвенные, будучи важнейшим критерием оптимальности размера налоговых ставок, в конечном счете хотя бы опосредованно также должны учитывать платежеспособность типичного налогоплательщика. Неразумно устанавливать такие налоговые ставки (и не только подоходных налогов), при которых налогоплательщики будут вынуждены отдавать большую часть своих доходов, не имея возможности осуществлять текущую хозяйственную и инвестиционную деятельность (напомним, что конечным источником уплаты любого налога является доход).

Теоретически распределение налогового бремени на основе принципа платежеспособности выглядит обоснованным и справедливым. Однако на практике при его применении возникает множество вопросов: как определить степень богатства и во сколько раз богатый должен платить больше бедного, какой мерой пользоваться для оценки дифференциации налогов и т.д. Однозначных и единственно правильных ответов на эти и другие вопросы, касающиеся оценки возможностей индивидуумов платить налоги, не найдено до сих пор. Поэтому на практике решение названных проблем обычно основано на эмпирическом подходе, учитывающем приоритеты социально-экономической политики государства, расклад политических сил в стране и остроту потребностей правительства в финансовых ресурсах.

Таким образом, при распределении налогового бремени для обеспечения равенства и справедливости в практике налогообложения развитых стран в большей или меньшей мере используются оба рассмотренных основополагающих принципа. Согласно принципу полученных благ, уплачиваемые совокупные налоги соответствуют совокупным выгодам, которые получают налогоплательщики от оказания им публичных услуг. Это позволяет увязать равенство и справедливость налогообложения со структурой публичных расходов. Принцип платежеспособности не привязывает налоги к структуре публичных расходов, но обязывает каждого налогоплательщика вносить в бюджет справедливую долю своего дохода в зависимости от его возможности заплатить установленные налоги.

Определенное своеобразие присуще распределению бремени традиционных косвенных налогов (НДС, налог с продаж, акцизы, таможенные пошлины). В отличие от прямых подоходных налогов бремя косвенных налогов распределяется между покупателем (потребителем) и продавцом (производителем) товаров или полностью ложится на покупателя в силу свойства перелагаемости этих налогов. В основе такого распределения налогового бремени лежат также теории рыночного равновесия и ценовой эластичности спроса и предложения.

Введение косвенного налога нарушает равновесие на рынке товаров. Их цена увеличивается, но, как правило, не на всю сумму налога, а на ту ее часть, которая приводит к новому ценовому равновесию.

Пример. Если цена одной бутылки вина до введения акциза составляла 4 условные единицы (у.е.), то после установления налога в размере 1 у.е. цена для потребителя может повыситься до 4,5 у.е. и снизиться для производителя до 3,5 у.е. В результате, налоговое бремя распределится поровну между потребителем и производителем, т.е. первый заплатит 0,5 у.е. налога сверх цены товара, а второй - 0,5 у.е. в счет потери на цене товара (потери дохода, прибыли) 1 . Это лишь один из вариантов. Цена бутылки вина может повыситься до 5 у.е., и тогда вся тяжесть акциза ляжет на покупателя (наиболее распространенный случай).

Эластичность спроса и предложения облагаемых товаров влияет на распределение бремени косвенных налогов следующим образом:

• 1) чем меньше эластичность спроса на товар, тем большая часть налога ложится на потребителя при условии, что предложение товара является постоянным;
• 2) чем меньше эластичность предложения товара, тем большую часть налога уплачивает производитель при условии, что спрос является постоянным.

Описанные закономерности распределения налогового бремени между потребителями и производителями под влиянием фактора ценовой эластичности наиболее отчетливо проявляются на момент введения и изменения ставок косвенных налогов. В последующем, по истечении определенного периода времени, потери производителей на цене товаров (потери потенциальных доходов) принимают характер нормального устойчивого ценового равновесия спроса и предложения. Поэтому основным фактическим плательщиком (носителем бремени косвенных налогов) становятся, как правило, конечные потребители товаров (преимущественно население и государственные учреждения, оказывающие бесплатные услуги населению и поэтому не имеющие возможности дальше переложить налоги). Например, в России бремя косвенных налогов в 2010 г. распределилось в следующих пропорциях (по доле в конечном потреблении): население (домашние хозяйства) - около 70%; государственные учреждения и организации, оказывающие бесплатные услуги населению, - 12-15%; производители (предприятия) - 15-17%.

С распределением налогового бремени при косвенном налогообложении связано понятие «избыточное налоговое бремя».

Избыточное налоговое бремя - потеря эффективности (чистой выручки) для общества (налогоплательщиков, населения, государства) вследствие введения косвенных налогов и установления завышенного (избыточного) совокупного налогового бремени.

Потеря для общества чистой выручки происходит по причине падения потребления и производства облагаемого налогом товара ниже прежнего равновесного уровня.

Пример. При цене без налога 4 у.е. за бутылку вина равновесное предложение составляло 15 млн бутылок. С введением налога в размере 1 у.е. рыночная цена, повысившаяся до 4,5 у.е., уменьшает равновесное потребление вина до 12,5 млн бутылок. Налоговые поступления также составят не 15 млн у.е., а лишь 12,5 млн у.е. В результате недопотребления и недопроизводства из-за введения налога общество теряет 2,5 млн у.е. чистой выручки, хотя оно готово заплатить за недопотре- бленные 2,5 млн бутылок вина, но по цене 4 у.е. за бутылку.

На самом деле негативное влияние избыточного налогового бремени на экономику более существенно. Совокупные потери для общества в целом в приведенном примере должны составить не 2,5 млн, а 10 млн у.е. (2,5 млн бутылок по 4 у.е.). Если бы было произведено и потреблено 15 млн бутылок вина по цене 4 у.е., то предельная выручка общества составила бы 60 млн у.е., а при новой цене с налогом 4,5 у.е. и предложении вина в объеме 12,5 млн бутылок - только 56,25 млн у.е. В таком случае потери потенциальной предельной выручки составят 3,75 млн у.е., в том числе потери потенциальной чистой налоговой

выручки - 2,5 млн у.е. Избыточное налоговое бремя характеризуется обоими видами названных потерь. Избыточным оно является потому, что влечет за собой потери обществом потенциальной предельной и потенциальной чистой выручки.

Однако обычно избыточное бремя исчисляется по потерям чистой выручки. В нашем примере потенциальное бремя введенного косвенного налога, которое несет общество (15 млн у.е.), больше его фактических налоговых поступлений в бюджет (12,5 млн у.е.) на величину потерь чистой выручки в сумме 2,5 млн у.е. Таким образом, избыточное налоговое бремя представляет собой разницу между потенциальным бременем косвенного налога и его фактическими поступлениями в бюджет:

Избыточное налоговое бремя можно рассматривать и более широко, не только в отношении косвенных налогов, но и всей совокупности налогов. В этом случае, оно будет составлять разницу между суммой потенциальных, начисленных налогов и суммой фактически уплаченных, поступивших в бюджетную систему налогов (отдельных их видов или общей их совокупности). Такое избыточное налоговое бремя также будет характеризовать потери доходов для общества в целом (налогоплательщиков, населения, государства).

Итак, избыточное совокупное налоговое бремя в абсолютной и относительной формах можно представить в следующем виде:

1) в абсолютной форме :

2) относительной форме:

где НН - потенциальные налоги, начисленные по установленным

ставкам к соответствующим налоговым базам;

ФН - фактические налоговые поступления в бюджетную систему;

БП - базовый показатель, относительно которого исчисляется налоговое бремя (ВВП, добавленная стоимость);

Потенциальное (начисленное) и фактическое (условно равновесное) налоговое бремя соответственно.

Избыточное налоговое бремя в значительной мере зависит от степени налоговой эластичности. При относительной эластичности избыточное бремя значительно больше, чем при относительной неэластичности. Поскольку избыточное бремя создают налоги с различной степенью эластичности спроса на налоговые ресурсы и предложения источников уплаты налогов и объектов налогообложения, постольку налоги, дающие равные поступления в бюджет, несут различное избыточное налоговое бремя и потенциальное бремя начисленных налогов. Этот факт следует учитывать при налоговом реформировании и построении рациональной системы налогообложения.

Налоговое бремя в экономике распределяется по видам платежей в составе системы налогов и сборов. При этом для принятия правительством взвешенных, экономически обоснованных решений в области управления экономикой, публичными финансами и фискальноналоговой системой необходимо рассчитывать в целом и по структурным элементам общую фискальную нагрузку на экономику (табл. 2.2).

Таблица 2.2

Доля доходов и налоговых доходов (платежей) бюджета расширенного Правительства РФ в 2005-2010 гг., % ВВП

Показатель
Доходы всего
Налоговые доходы и платежи, в том числе:
Налог на прибыль организаций
Налог на доходы физических лиц
Налог на добавленную стоимость
Таможенные пошлины
Налог на добычу полезных ископаемых
Единый социальный налог и страховые взносы
Прочие налоги и сборы*

Источник : Основные направления налоговой политики РФ на 2012 г. и плановый период 2013-2014 гг.: URL: www.minfm.ru

* Налоги на совокупный доход, налоги на имущество, платежи за пользование природными ресурсами (за исключением налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ)), государственная пошлина, таможенные сборы.

В таблице приведены данные о доле и структуре доходов в ВВП расширенного Правительства Российской Федерации (входят доходы всех бюджетов и внебюджетных фондов бюджетной системы) в 2005-2010 гг. Мы видим, что доля налоговых доходов в ВВП, рассчитываемых как сумма поступлений всех налогов, сборов, таможенных пошлин, страховых взносов на обязательное государственное социальное страхование и прочих обязательных платежей, на протяжении рассматриваемого периода снизилась на 1,2%. По итогам 2010 г наибольшую нагрузку на экономику несли в себе таможенные пошлины, НДС и страховые взносы.

Существенную долю названных налоговых доходов и платежей в бюджет составляли доходы, получаемые от обложения налогами и пошлинами при добыче и экспорте нефти и нефтепродуктов (табл. 2.3).

Таблица 2.3

Доля налоговых доходов и платежей бюджета расширенного Правительства РФ от налогообложения добычи нефти и экспорта нефти и нефтепродуктов в 2005-2010 гг., % ВВП

Показатель
Налоговые доходы и платежи, всего:
Доходы от налогов и пошлин, связанных с обложением нефти и нефтепродуктов,
НДПИ на нефть
Акцизы на нефтепродукты
Вывозные таможенные пошлины на нефть
Вывозные таможенные пошлины на нефтепродукты
Доходы от налогов и прочих платежей, не связанных с обложением нефти и нефтепродуктов

Налоговое бремя распределяется также по элементам добавленной стоимости, сферам, отраслям и объектам налогообложения. Поэтому требуется его количественная оценка в целом и структурно, а также проведение сравнительного анализа для принятия стратегических решений в области налоговой политики.

• Макконнелл К., Брю С. Экономикс: Принципы, проблемы и политика. Т. 1. М.: Республика, 1993. С. 124-125; Налоговые системы зарубежных стран: учебник для вузов / подред. В. Г. Князева, Д.С. Черника. М.: ЮНИТИ, 1998. С. 5.
• Точнее такой показатель следует называть не «избыточное налоговое бремя», а «избыточное налогообложение», так как налоговое бремя - это относительный показатель,исчисляемый к какому-либо базовому экономическому показателю. Но для целей настоящего параграфа применяется уже принятая терминология.