Хозяйственный подрядный способ ведения смр. Особенности бухгалтерского учета в подрядной строительной организации Проводки по выполненным работам в строительстве

Подрядчик, выполняющий СМР на объекте, может привлечь для исполнения части работ другие строительные организации. Такая возможность предоставлена ему ст. 706 ГК РФ : если договором с заказчиком не установлена обязанность подрядчика выполнить все предусмотренные работы лично, то подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц.

В этом случае подрядчик по отношению к заказчику строительства выступает в роли генерального подрядчика, а привлеченные им предприятия - в роли субподрядчиков. Вместе с тем генеральный подрядчик по отношению к субподрядчику будет являться заказчиком работ.

В данной статье рассмотрены нюансы исчисления генподрядной строительной организацией НДС и налога на прибыль, а также отражения операций в бухгалтерском учете.

Налог на добавленную стоимость

В налоговую базу по НДС генеральный подрядчик включает стоимость работ, выполненных не только собственными силами, но и субподрядными строительными организациями. Причем данное правило действует и в том случае, если генподрядчик, являясь общественной организацией инвалидов, освобожден от налогообложения на основании пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ . На данный нюанс обратил внимание ВАС в Определении от 17.04.2008 № 2141/08 : от обложения НДС освобождается реализация общественными организациями инвалидов только тех товаров (работ, услуг), которые произведены этими организациями. Реализация общественными организациями инвалидов товаров (работ, услуг), приобретенных у других лиц, от налогообложения не освобождается. Следовательно, налоговый орган правомерно начислил генподрядчику недоимку по НДС, увеличив налоговую базу на стоимость работ, выполненных силами субподрядчиков (см. дополнительно Определение КС РФ от 08.04.2003 № 156-О и Постановление Президиума ВАС РФ от 27.08.2002 № 11351/01 ).

Часто инспекторы при проведении проверок заявляют, что генподрядчик до сдачи заказчику результатов СМР не вправе принять к вычету суммы «входного» НДС, предъявленные субподрядными организациями. Такая позиция представлена, в частности, в Письме УМНС по г. Москве от 30.06.200 3 № 24-11/35002 : право на вычет суммы НДС по работам, фактически выполненным субподрядной организацией, возникает у генподрядчика в периоде начисления НДС, подлежащего внесению в бюджет, то есть не раньше, чем образуется налоговая база, после сдачи работ заказчику.

Однако данная точка зрения не соответствует положениям гл. 21 «НДС» НК РФ . Поэтому у генподрядчика не возникает обязанности переносить на более поздний период суммы налоговых вычетов: он может воспользоваться правом вычета НДС в том квартале, когда с субподрядчиком подписаны формы КС-2 и КС-3 и от него получен счет-фактура. Если налоговики предъявят претензии и начислят недоимку по НДС, то генподрядчик, обратившись в суд, сможет добиться признания решения ИФНС недействительным, поскольку арбитры разных округов и инстанций точку зрения налоговиков не разделяют (постановления Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 № 14996/05 , ФАС ЗСО от 22.02.2006 № Ф04-528/2006(19896-А70-14) , ФАС СЗО от 13.11.2006 № А56-20823/2005 и др.). В качестве примера того, как рассуждают судьи, коротко рассмотрим Постановление ФАС СЗО от 25.01.2008 № А56-12976/2007 . В нем сказано, что гл. 21 НК РФ не устанавливает каких-либо специальных требований для принятия генеральным подрядчиком к вычету сумм НДС со стоимости СМР, выполненных субподрядчиками. Кроме того, нормами этой главы не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов. Поэтому, приняв выполненные субподрядчиками работы и получив счет-фактуру, организация-генподрядчик вправе применить вычет «входного» НДС.

ВРЕЗ: Генподрядчику нет нужды ждать сдачи завершенного строительством объекта (результатов выполненных СМР) заказчику для предъявления к вычету сумм «входного» НДС со стоимости приобретенных материалов и работ, принятых от субподрядчика.

В аналогичном порядке (после оприходования и получения счетов-фактур поставщиков) предъявляется к вычету НДС со стоимости материалов, приобретенных генподрядчиком для выполнения СМР. И в данном случае право на вычет не зависит от сдачи завершенного строительством объекта заказчику.

Налог на прибыль

В целях налогообложения генеральный подрядчик формирует доходы исходя из общей суммы сданных заказчику результатов СМР, включая объемы, выполненные субподрядчиками. Соответственно, расходы отражаются с учетом затрат на привлечение субподрядных организаций. Главой 25 «Налог на прибыль» НК РФ однозначно не определено, в составе каких расходов - прямых или косвенных - необходимо учитывать затраты на оплату работ субподрядчиков. Поэтому при решении данного вопроса бухгалтер должен руководствоваться общими нормами, прежде всего ст. 318 и 252 НК РФ . Пункт 1 ст. 318 НК РФ предоставляет организации право самостоятельно определить в своей учетной политике, какие расходы считать прямыми, а какие косвенными. Вместе с тем выбор предприятия должен быть обоснованным и учитывать специфику производственного процесса.

Некоторые предприятия расценивают возможность самостоятельного определения перечня прямых расходов буквально и включают в него только один вид затрат на производство (обычно расходы на оплату труда). Понятно, что это позволяет организации не только экономить на размере уплачиваемого налога на прибыль, но и значительно снизить трудоемкость выполнения расчетов по оценке остатков незавершенного производства. Однако налоговые инспекторы вряд ли согласятся с таким вариантом ведения налогового учета. К тому же и Минфин, отвечая на запрос организации, в себестоимости работ которой доля работ, выполненных субподрядчиками, достигала 80%, в Письме от 02.03.2006 № 03-03-04/1/176 указал, что свобода установления перечня прямых расходов направлена на сближение налогового и бухгалтерского учета, то есть порядок отнесения расходов на производство и реализацию, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам в целях налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета. Для строительных организаций Минфин подчеркнул, что им сокращать приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень не рекомендуется. При этом в ситуации, когда удельный вес расходов на оплату работ, выполненных субподрядчиками, является существенным, они также должны признаваться прямыми. Напомним, что затраты на оплату работ субподрядчиков в бухгалтерском учете - всегда прямые расходы.

ВРЕЗ: Бухгалтеру не стоит недооценивать важность норм, установленных учетной политикой предприятия для целей налогообложения. Этот документ - дополнительный аргумент в споре с инспекторами.

Справедливости ради отметим, что арбитры некоторых округов не соглашаются с мнением финансового ведомства. Так, например, ФАС ПО в Постановлении от 04.12.2007 № А65-9431/07 , основываясь на дословном прочтении п. 1 ст. 318 НК РФ , указал, что расходы на оплату работ, выполненных субподрядчиками, всегда являются косвенными. Вместе с тем во избежание претензий со стороны инспекции считаем, что генподрядчику целесообразно закрепить в своей учетной политике следующий перечень прямых расходов:

Материальные затраты (стоимость материалов, непосредственно используемых при производстве СМР);

Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, а также суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование;

Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве СМР;

Затраты на оплату работ, выполненных субподрядными организациями.

Отметим, что независимо от удельного веса косвенными расходами являются:

Расходы на ГСМ, поскольку их трудно признать непосредственно используемыми при выполнении СМР (Постановление ФАС ЗСО от 08.10.2007 № Ф04-6846/2007(38839-А27-37) );

Суммы арендной платы (Постановление ФАС ПО от 14.02.2008 № А65-9200/2007 );

Затраты на оплату услуг транспортных организаций по перевозке материалов, суммы заработной платы, ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование директора, главного бухгалтера, бухгалтера, программиста, главного инженера (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2007 № А41-К2-7447/06 ).

Напомним, что ст. 319 НК РФ обязывает налогоплательщиков, выполняющих работы, распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства (НЗП). При выполнении строительных работ по договору подряда к НЗП относятся незавершенные работы (этапы работ), а также работы (этапы работ) выполненные, но не принятые заказчиком (Письмо Минфина России от 29.11.2006 № 03-03-04/1/807 ). Методику оценки НЗП каждая организация разрабатывает самостоятельно и утверждает в учетной политике для целей налогообложения. В целях экономии времени и упрощения расчетов бухгалтеры часто интересуются, можно ли использовать данные пообъектного бухгалтерского учета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Иными словами, правомерно ли исчислять налог на прибыль исходя из ежемесячно отражаемых в бухгалтерском учете:

По кредиту счета 90-1 «Выручка» доходов (на основании форм КС-2 и КС-3, подписанных с заказчиком);

Списываемых в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж» затрат (с учетом выполненных субподрядчиками объемов, зафиксированных в формах КС-2 и КС-3), относящихся к этим объемам СМР, а также дополнительно производя корректировку не принимаемых в целях налогообложения расходов.

Строго говоря, такая возможность гл. 25 НК РФ не предусмотрена, и налоговики могут не согласиться с рассчитанной бухгалтером суммой налога. Однако некоторые суды признают правомерность этих действий. В частности, ФАС ПО в Постановлении от 04.09.2007 № А65-1735/2007-СА1-23 указал, что генподрядчик имел право относить к расходам текущего периода часть прямых расходов, приходящуюся на реализованные в этом отчетном периоде работы (подтвержденные актами КС-2 и справками КС-3, подписанными заказчиком), поскольку такая возможность предусмотрена учетной политикой.

И еще один нюанс. На практике нередко возникают ситуации, когда акты сдачи-приемки работ, оформленные с субподрядчиками, датированы позднее, чем аналогичные документы, подписанные с заказчиком. Иными словами, получается, что генподрядчик сдал результаты СМР раньше, чем сам принял их у субподрядных организаций. Данное формальное основание инспекторы также используют в целях пополнения бюджета. Однако и в этом случае генподрядчик может избежать уплаты начисленной недоимки, пеней и санкций. Например, арбитров ФАС МО (Постановление от 06.12.2007 № КА-А41/12768-07 ) и ВАС (Определение от 07.04.2008 № 3996/08 ) убедили следующие доводы генподрядчика. Утверждение ИФНС о том, что акты с субподрядчиком датированы декабрем, а с заказчиком - сентябрем и октябрем того же года и поэтому субподрядный характер выполнения работ исключается, является ошибочным, поскольку дата, проставленная на акте выполненных работ, соответствует дате его составления и подтверждения сторонами надлежащего качества выполненных работ, а не дате их фактического выполнения. Суды отметили, что приемка выполненных субподрядчиком работ производилась только после того, как заказчик принимал данные работы и подтверждал их надлежащее выполнение, поскольку в противном случае генподрядчику было бы труднее предъявить субподрядчику претензии, выявленные заказчиком во время приемки. В результате суды признали неправомерными действия инспекторов, исключивших затраты на оплату выполненных субподрядчиком объемов работ из состава налоговых расходов генподрядчика.

Бухгалтерский учет

Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению определено, что организации, осуществляющие при выполнении договора строительного подряда функции генерального подрядчика, расчеты со своими субподрядчиками отражают на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты с субподрядчиками». Стоимость принятых от субподрядной организации работ списывается в дебет счета 20 «Основное производство», субсчет «Работы, выполненные субподрядчиками». До сдачи СМР заказчику строительства затраты на субподрядные работы числятся в учете генподрядчика в составе незавершенного производства (участвуют в формировании дебетового сальдо по счету 20).

Сдача-приемка выполненных субподрядчиком работ оформляется в общеустановленном порядке составлением унифицированных форм КС-2 и КС-3.

Как правило, стоимость услуг генподрядчика определяется в фиксированном размере - в процентах от сметной стоимости выполненных субподрядчиком СМР. При этом стоимость оказанных субподрядчику услуг генподрядчик чаще всего удерживает из стоимости выполненных за отчетный период субподрядчиком работ. Однако это условие договора с субподрядчиком не означает, что в формах КС-2 и КС-3 отражается стоимость СМР, уменьшенная на размер генподрядных услуг. Такое заполнение унифицированной документации недопустимо, ведь в данном случае имеют место встречное оказание услуг и выполнение работ. Поэтому и в акте КС-2, и в справке КС-3 стоимость СМР указывается в соответствии со сметой, а услуги генподряда выделяются отдельной строкой (ниже итоговых показателей). Таким образом, субподрядчик отражает в учете выручку от реализации выполненных работ, генеральный подрядчик - выручку от реализации оказанных услуг.

Особенности учета при применении «упрощенки»

Как и при традиционной системе налогообложения, доходом генерального подрядчика является вся сумма выручки, полученная от заказчика, в том числе и поступления, связанные с расчетами за работы, выполненные субподрядными организациями. Оплата услуг субподрядных организаций является для генподрядчика расходами на приобретение работ (услуг) производственного характера, выполненных (оказанных) сторонними организациями. Поэтому генподрядчики, уплачивающие единый налог с суммы доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на стоимость субподрядных работ (Письмо УМНС по Московской обл. от 05.05.2004 № 04-27/63 ).

Если объектом налогообложения у генподрядчика являются доходы, уплачивать единый налог придется с общей суммы выручки, включая «долю» субподрядчика. Разъяснения по этому вопросу налоговики неоднократно доводили до сведения организаций (см., например, письма УФНС по Московской обл. от 15.11.2005 № 22-19-И/0290 , УФНС по г. Москве от 29.09.2005 № 18-11/3/69547 ). Аналогичного мнения придерживаются арбитражные суды (Постановление ФАС СКО от 06.03.2007 № Ф08-431/2007-341А ). Более того, в Письме от 21.08.2006 № 03-11-04/2/171 Минфин сообщил, что в случае, если генподрядчик применяет УСНО и плату за выполненные субподрядчиками работы заказчик в силу договора уступки права требования перечисляет непосредственно субподрядчику, минуя расчетный счет генподрядчика, данный порядок противоречит действующему законодательству и поэтому может рассматриваться как уклонение от налогообложения путем занижения налоговой базы.

Известно, что организации, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ ). Тем не менее бывают случаи, когда они выставляют счета-фактуры с выделенной суммой налога (по ошибке или идя навстречу пожеланиям заказчика). Тогда генподрядчик в силу требований пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ обязан перечислить сумму НДС в бюджет и, соответственно, представить декларацию по НДС за данный квартал. При этом право на вычет «входного» налога, предъявленного поставщиками и субподрядчиками, у него не возникает, поскольку такая возможность предоставлена лишь плательщикам НДС, к которым генподрядчик-«упрощенец» не относится. В данном случае не исключено, что налоговики укажут на занижение единого налога и начислят недоимку, включив сумму НДС, выделенную в счете-фактуре, в налоговую базу. Подобные действия инспекторов неправомерны, поэтому организация сможет отстоять свои интересы, обратившись в суд. В подтверждение приведем Постановление ФАС ВСО от 06.05.2008 № А19-13515/07-Ф02-1767/08 , в котором арбитры указали, что полученная от контрагента сумма НДС подлежит уплате в бюджет и не может быть признана доходом организации. Следовательно, у налоговой инспекции не имелось правовых оснований для включения сумм НДС в состав доходов, облагаемых единым налогом, и начисления недоимки по нему.

Пунктом 11 ПБУ 2/94 установлено, что затраты подрядчика складываются из всех фактически произведенных расходов, связанных с производством работ по договору на строительство, то есть с использованием в процессе строительства объекта материальных и трудовых ресурсов, основных средств, нематериальных активов и других видов ресурсов. Затраты формируются по объектам учета за период с начала исполнения договора подряда до его завершения и передачи готового объекта застройщику. Следовательно, бухгалтер должен организовать учет таким образом, чтобы прямые расходы (материалы; зарплата основных рабочих и, соответственно, ЕСН, взносы в ПФР, на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний; услуги субподрядчиков) по дебету счета 20 отражались по каждому конкретному объекту. Это условие подрядчики должны соблюдать в подавляющем большинстве случаев. Лишь некоторые виды подрядных работ не требуют пообъектного учета. Как на практике можно обеспечить пообъектный учет? Зарплату и налоги с нее делят на основании табелей учета рабочего времени. При этом некоторые бухгалтеры в отношении оплаты труда рабочих, занятых в течение месяца на разных объектах, пренебрегают необходимостью разнесения этих сумм на конкретные стройки. Такой подход недопустим, и табель позволяет обеспечить точный учет. Материалы, израсходованные при выполнении работ, также нетрудно учитывать по каждому конкретному объекту. Единственным препятствием для бухгалтера здесь может стать недобросовестное выполнение своих обязанностей некоторыми сотрудниками организации. Поэтому нужно потребовать точного и достоверного заполнения отчетов о расходе материалов ответственными лицами. Суммы, предъявленные субподрядчиками, при условии полного заполнения всех реквизитов в акте по форме КС-2 и справке КС-3 также нетрудно отнести в аналитике на конкретный объект.

Те затраты, которые пообъектно учесть невозможно, бухгалтер должен распределять. В качестве базы для расчета обычно используют заработную плату основных рабочих или размер прямых расходов. Выбранный организацией способ распределения расходов необходимо закрепить в учетной политике.

Итак, месяц закончен. По дебету счета 20 имеем собранные затраты (с учетом общепроизводственных и общехозяйственных расходов, списанных с кредитов счетов 25, 26). Возникает вопрос: что с этими суммами делать дальше? К сожалению, часто бухгалтеры поступают следующим образом:

• - оформляют формы КС-2 и КС-3 на все произведенные затраты;
• - полностью закрывают счет 20 в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж";
• - выставляют заказчикам счета-фактуры;
• - отражают в учете выручку от реализации выполненных работ.

В большинстве случаев такие действия следует признать не соответствующими нормам законодательства. Они ведут к искажению данных бухгалтерского учета и отчетности. Кроме того, организация может столкнуться и с налоговыми последствиями (прежде всего по НДС и налогу на прибыль).

Пунктом 16 ПБУ 2/94 установлено, что подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых форм расчета дохода. Доход может определяться по объекту строительства в целом или по отдельным выполненным работам (этапам). В случае формирования дохода после завершения всех работ на объекте применяется метод "Доход по стоимости объекта строительства". При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам (или этапам) - метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности". При этом п. 19 ПБУ 2/94 при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство, подрядчику разрешено использовать одновременно оба приведенных способа.

При наличии договоров подряда, не предусматривающих поэтапную сдачу выполненных работ, применяется первый способ. В п. 18 ПБУ 2/94 указано, что при использовании метода "Доход по стоимости объекта строительства" финансовый результат у подрядчика определяется при полном завершении работ по договору на строительство как разница между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству. При этом затраты по производству работ в учете накапливаются и участвуют в процессе определения финансового результата у подрядчика только после полного завершения работ на объекте строительства. Иными словами, оснований для отражения в учете доходов от реализации нет, все затраты на выполнение СМР на объекте в течение нескольких месяцев (возможно, нескольких лет) остаются на дебете счета 20.

Второй способ формирования финансового результата.

Объем выполненных работ определяется исходя из договорной стоимости каждого этапа или установленных сторонами методов ее расчета. Соответственно, затраты, приходящиеся на выполненный объем работ, определяются прямым методом и (или) расчетным путем. Порядок ведения учета в данном случае установлен п. 17 ПБУ 2/94: затраты по производству данных работ учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство, а промежуточная оплата этих работ - как авансы, полученные до полного завершения работ по договору на объекте строительства. Финансовый результат (как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат) у подрядчика выявляется за определенный период времени после полного завершения каждого этапа, предусмотренного проектом.

Подрядчик может до сдачи заказчику объекта строительства в целом учитывать в составе незавершенного производства по договорной стоимости затраты по отдельным выполненным конструктивным элементам или этапам работ в случае определения по ним финансового результата (п. 11 ПБУ 2/94).

Таким образом, получается, что даже по тем договорам, в которых стороны предусмотрели условие о приемке выполненных работ в два или более этапа, бухгалтер не вправе ежемесячно делать проводки Дебет 90-2 Кредит 20 и Дебет 62 Кредит 90-1. Теоретически это возможно, но тогда этапы, выделенные в договоре подряда, должны строго соответствовать календарному месяцу, и ежемесячно к заказчику должны переходить риски случайной гибели или повреждения результатов работ (к этому мы вернемся позднее). В противном случае основания для возникновения дебиторской задолженности заказчика перед подрядчиком отсутствуют.

Обобщая все вышеизложенное, приходим к выводу, что ежемесячно закрывать счет 20 (то есть ежемесячно списывать все понесенные в связи с выполнением работ по договору подряда затраты) нельзя.

Этот же вывод следует из п. 12 ПБУ 9/99, согласно которому выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• а) организация имеет право на получение этой выручки, установленное в договоре;
• б) сумма выручки может быть определена;
• в) есть уверенность в том, что увеличатся экономические выгоды предприятия. Такая уверенность появляется в случае, если организация получила оплату или отсутствует неопределенность в отношении ее получения;
• г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю, или работа принята заказчиком (услуга оказана);
• д) произведенные расходы могут быть определены.

Как следует из ПБУ 9/99, если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

По гражданскому законодательству все субподрядчики являются подрядными строительными организациями. Значит, они ведут бухгалтерский и налоговый учет по правилам для таких организаций. Но из-за того, что субподрядчик может оказаться одновременно и заказчиком по отношению к другим компаниям, в учете встречаются некоторые особенности. Разберем подробно.

Кого считать субподрядчиком

Субподрядная строительная организация – это подрядчик, у которой заказчиком по договору выступает генеральный подрядчик. Он в свою очередь генподряда с застройщиком или техзаказчиком.

Как условия договора влияют на учет у субподрядной компании

Прежде чем перейти к порядку учета у субподрядчиков, определим, какие условия стороны должны отразить в договоре строительного подряда. Ведь от них зависит, как компания будет отражать в учете показатели. Ключевой момент – как заказчик будет принимать выполненные работы.

Когда заказчик принимает работы

Заказчик принимает либо работы по договору в целом, либо завершенный этап выполненных работ. Что при этом понимать под этапом? Это результат работ, который заказчик может использовать в своих целях независимо от того, когда подрядчик выполнил остальные работы на объекте. При приемке работ к заказчику переходят риски случайной гибели или повреждения результатов принятых им работ (ст. 753 ГК РФ).

Как оформить выполненные работы

Возможно две ситуации, в которых стороны документально оформляют результаты работ. Во-первых, приемка заказчиком выполненных субподрядных работ в порядке, который указан выше. Во-вторых, субподрядчик подтверждает, что выполнил определенный объем работ. При этом юридической приемки работ нет. Это может быть необходимо, например, чтобы заказчик определил величину очередного промежуточного платежа (аванса). Для этого стороны прямо в договоре определяют не только формы таких первичных документов, но и оговаривают, как их заполнять.

Пример

Стороны решили использовать акты приемки выполненных работ по форме № КС-2. В договоре они указали, с какой целью стороны подписывают данные документы по окончании каждого месяца. Так по № КС-2 заказчик принимает этапы выполненных работ. При этом к заказчику переходят риски случайной гибели или повреждения результатов принятого этапа работ. Стороны определили в договоре, что считать этапом, а также то, что стоимость этапов указывается в данном первичном документе.

Акт по форме № КС-2 стороны могут также подписывать только для того, чтобы определить стоимость фактически выполненных работ за месяц. Отразите этот момент в договоре и укажите, что риски случайной гибели или повреждения результатов выполненных работ к заказчику не переходят.

Когда стороны составляют договоры субподряда, они решают, нужно ли оформлять справки по форме № КС-3. Например, стороны подписывают акт № КС-2 для того, чтобы определить стоимость выполненных субподрядных работ без приемки их заказчиком. Это нужно, чтобы заказчик рассчитал очередной промежуточный платеж (аванс). В такой ситуации можете использовать форму № КС-3 для промежуточных

Вывод. Когда стороны заключают договор строительного подряда, они должны соблюдать требования действующего гражданского законодательства. В противном случае нарушений в бухгалтерском и налоговом учете избежать не удастся.

Как вести учет у субподрядной компании

Основные показатели бухгалтерского учета субподрядчиков – доходы и расходы по договорам строительного подряда. В рамках таких договоров компания получит доход в виде:

• выручки от реализации принятых заказчиком работ (этапа работ);
• выручки, рассчитанной согласно требованиям ПБУ 2/2008 (п. 13 ПБУ 9/99).

Для того чтобы правильно формировать выручки по договору строительного подряда, все заключенные договоры компании распределяют на краткосрочные и долгосрочные. К краткосрочным договорам относите договоры, по условиям которых сроки начала и окончания работ укладываются в рамки одного календарного года. Долгосрочными признавайте те договоры, в которых сроки начала и окончания работ лежат в разных календарных годах.

Краткосрочные договоры

Как признавать выручку от реализации по краткосрочным договорам, в пункте 12 ПБУ 9/99. Основной критерий (помимо иных) – приемка заказчиком результата работ. Согласно требованиям гражданского законодательства это результат выполненных работ по договору в целом или по этапу. Исходя из этих требований, стороны должны предусмотреть в договоре, как принимать работы и оформлять первичные учетные документы.

Например, стороны не предусматривают поэтапную приемку работ заказчиком, но форму № КС-2 подписывают ежемесячно. Цель – подрядчик подтверждает объем выполненных работ для расчета очередной суммы аванса. Выручку от реализации по таким № КС-2 субподрядчик ежемесячно не отражает. В учете он формирует незавершенное производство на счете 20. И только после того, как субподрядчик завершит все работы по договору, а заказчик примет их, он отражает выручку от реализации в бухгалтерском учете.

Основные проводки по краткосрочным договорам в учете у субподрядной компании:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 68
– уплачен НДС с аванса;

– учтены расходы на выполнение работ, формирующих незавершенное производство;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– учтен НДС, предъявленный по материалам и услугам сторонних организаций;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– отражена реализация в момент, когда заказчик подписал акт приемки выполненного результата работ по договору в целом или этапа работ;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68
– начислен НДС с реализации;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– принят к вычету НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 62
– зачтен НДС, ранее уплаченный с полученных авансов.

Долгосрочные договоры

По долгосрочным договорам, к которым применяется ПБУ 2/2008, порядок учета иной. Компания признает выручку и расходы по договору способом «по мере готовности». Основное условие при этом – субподрядчик может достоверно определить финансовый результат (прибыль или убыток) по договору на отчетную дату (п. 17 ПБУ 2/2008). На каждую отчетную дату компания определяет признаваемый доход пропорционально степени завершенности работ в общей сумме выручки по договору в целом.

В учетной субподрядчик закрепляет, как он будет определять степень завершенности работ по итогам каждого отчетного периода:

• по доле выполненных работ в общем объеме работ по договору;
• по доле произведенных расходов в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Основные проводки по долгосрочным договорам:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– получен аванс от заказчика;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 68
– уплачен НДС с аванса;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10 (70, 60 …)
– учтены расходы на выполнение работ;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– учтен НДС, предъявленный субподрядчику по материалам и услугам сторонних организаций;

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 90
– определена величина выручки методом по готовности работ или по доле понесенных расходов;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20
– определена величина расходов;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46
– предъявлена к оплате стоимость выполненных работ заказчику;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– отражена реализация в момент, когда заказчик подписал акт приемки результата работ в целом;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68
– начислен НДС с выручки от реализации;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20
– списаны расходы на выполнение работ;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 62
– зачтен НДС, уплаченный с полученных авансов;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– принят к вычету НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками.

Какие особенности в налогах

Как и в учете у субподрядной компании, в налоговом учете субподрядчик учитывает продолжительность договоров подряда.

Если договор краткосрочный, то в налоговом учете компания формирует незавершенное производство исходя из прямых затрат. Косвенные расходы она сразу учитывает для целей налогообложения. Выручку от реализации субподрядчик отражает один раз – после сдачи результата работ заказчику. Тогда же он признает расходы, учтенные в составе незавершенного производства.

Если договор долгосрочный, то выручку от реализации субподрядчик признает по итогам каждого отчетного периода (ст. 271, 272 НК РФ). Компания определяет методику расчета выручки в этом случае в учетной политике.

Рекомендую и в бухгалтерском, и в налоговом учете применять одинаковую методику – по доле выполненного объема работ либо по доле произведенных расходов. В этом случае компании не придется определять незавершенное производство в налоговом учете. Все расходы на производство работ она признает для целей налогообложения.

В общем случае субподрядчик должен начислять НДС с реализации выполненных работ. Причем если стороны договора ежемесячно подписывают форму № КС-2 без передачи результата работ заказчику, то НДС со стоимости выполненных работ не начисляют. В такой ситуации субподрядчик платит налог с авансов, полученных от заказчика. НДС с реализации он исчисляет после передачи заказчику результатов выполненных работ согласно статье 753 ГК РФ.

Некоторые виды операций субподрядчика могут не облагаться НДС. Например, реставрационные работы. С реализации таких работ компания не начисляет НДС.

договор подряда НДС форма КС-2

"Российский налоговый курьер", N 7, 2003

Учет в строительных организациях по праву считается одним из самых сложных. Неудивительно, что у бухгалтеров таких организаций возникает много вопросов по ведению налогового и бухгалтерского учета. К примеру, как правильно учитывать расходы? Какие доходы распределить по долгосрочному строительству?

Заключение договора строительного подряда

Подрядчики - это организации, выполняющие работы по договору подряда или государственному контракту. Договор подряда заключается с заказчиком в соответствии с Гражданским кодексом.

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в срок, установленный договором, построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы. Заказчик, в свою очередь, обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п.1 ст.740 ГК РФ).

Если законом или договором подряда не установлена обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, он вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц - субподрядчиков (ст.706 ГК РФ). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

Цена договора строительного подряда складывается из фактических затрат подрядчика, формирующихся в процессе строительства объекта, и суммы причитающегося ему вознаграждения за выполнение работ по строительству (п.2 ст.709 ГК РФ). Цена работы может быть твердой или открытой.

Твердая цена определена договорной стоимостью объекта строительства. Открытая цена состоит из возмещения фактической стоимости строительства в сумме принимаемых затрат, оцененных в текущих ценах, и прибыли подрядчика, согласованной договором на строительство.

Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление тех видов деятельности, которые подлежат лицензированию. Согласно Федеральному закону от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" лицензия необходима на строительство зданий и сооружений I и II уровней ответственности по государственному стандарту.

Расходы подрядчика

Состав расходов подрядчика имеет свои особенности. Рассмотрим некоторые из них.

Материалы. Подрядчик должен приобретать материалы самостоятельно, если договором не предусмотрено иное (ст.745 ГК РФ). Если же материалы поставляет заказчик, затраты на производство строительной продукции в некоторых случаях могут быть существенно снижены. Поэтому в договор подряда часто включается условие, что заказчик обеспечивает подрядчика материалами.

Материалы, приобретенные для выполнения строительных работ подрядчиком, учитываются в обычном порядке. Иными словами, используется счет 10 "Материалы", а на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" выделяется НДС.

При использовании материалов заказчика возможны различные варианты учета. Наиболее выгодный - вести учет аналогично передаче давальческих материалов в переработку. При этом материал числится у подрядчика на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по цене, предусмотренной в договоре с заказчиком.

Подрядчик обязан использовать материалы заказчика экономно и расчетливо и по окончании работ представить заказчику отчет об их расходовании. Остаток необходимо возвратить либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости неиспользованных материалов, остающихся у подрядчика (п.1 ст.713 ГК РФ). Данную операцию следует отразить проводками:

Дебет 10 Кредит 60

• получены неиспользованные материалы в счет погашения задолженности заказчика;

Дебет 19 Кредит 60

• отражен НДС;

Дебет 60 Кредит 62

• произведено уменьшение стоимости выполненных работ на стоимость оставшихся у подрядчика материалов.

Оборудование. Подрядчик может работать на своем оборудовании и на оборудовании заказчика. Если он работает на своем оборудовании, амортизация начисляется в обычном порядке. Если же на оборудовании заказчика, амортизацию начисляет заказчик у себя в учете. У подрядчика оборудование должно числиться на забалансовом счете по стоимости, указанной в накладной или в акте передачи оборудования. Заказчик может возместить стоимость доставки оборудования подрядчику, если это оговорено в договоре.

Иногда подрядчик осуществляет расходы, связанные с получением договоров на строительство. Например , расходы по участию в тендерных торгах. Если такие расходы могут быть отдельно выделены и есть уверенность, что договор будет заключен, до заключения договора они должны учитываться как расходы будущих периодов. Это следует из п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94. Документ утвержден Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.

После заключения договора на выполнение строительных работ расходы, учтенные на счете 97 "Расходы будущих периодов", списываются в дебет счета 20 "Основное производство". Расходы будущих периодов списываются в порядке, устанавливаемом организацией. Например , единовременно в момент начала работ на соответствующем объекте.

Стоимость работ, выполненных субподрядчиками, для генерального подрядчика является расходами по обычным видам деятельности.

Особенность строительства - длительный технологический цикл. Поэтому важно определить, когда расходы признаются в бухгалтерском и налоговом учете.

В бухучете признание расходов связано с моментом сдачи объекта по договору. По условиям договора объект может сдаваться по этапам или в целом. Расходы признаются тогда, когда признается выручка: в конце строительства или по этапам. В налоговом учете все сложнее.

Расходы в налоговом учете

В налоговом учете расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные (п.1 ст.318 НК РФ). К прямым относятся:

• материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ;
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также начисленная на них сумма единого социального налога;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным - все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов.

Пример 1 . В марте 2003 г. строительная организация по результатам тендерных торгов заключила с заказчиком договор строительного подряда. Затраты по участию в тендере составили 12 000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.).

Согласно условиям договора:

• строительство выполняется из материалов заказчика. Стоимость материалов, переданных в марте 2003 г., - 180 000 руб.;
• заказчик компенсирует подрядчику фактические затраты по доставке машин и оборудования до объекта;
• объект сдается заказчику в целом по завершении всех работ, предусмотренных сметой;
• оплата производится после подписания акта приемки законченного строительством объекта (форма КС-11);
• начало строительства - 1 марта 2003 г., окончание - 30 мая 2004 г.

Затраты на строительство, произведенные в марте 2003 г., представлены в таблице.

Субподрядные работы оплачиваются ежемесячно после подписания акта о приемке выполненных работ (форма КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3).

Учетной политикой организации для целей налогообложения определено, что НДС исчисляется "по оплате", налог на прибыль - методом начисления.

В марте 2003 г. бухгалтер организации должен сделать записи:

Дебет 97 Кредит 76

• 10 000 руб. - отражены затраты на участие в тендере;

Дебет 19 Кредит 76

• 2000 руб. - отражен НДС по затратам на участие в тендере;

Дебет 76 Кредит 51

• 12 000 руб. - оплачено участие в тендере;

• 480 000 руб. - отражено получение аванса;

Дебет 62 (субсчет "НДС") Кредит 68

• 80 000 руб. (480 000 руб. х 20: 120) - отражен НДС с аванса;

• 180 000 руб. - получены материалы от заказчика;

Дебет 25 Кредит 60

• 50 000 руб. - отражены расходы по доставке машин и оборудования;

Дебет 19 Кредит 60

• 10 000 руб. - отражен НДС по доставке машин и оборудования;

Дебет 60 Кредит 51

• 60 000 руб. - оплачены услуги по доставке машин и оборудования;

Дебет 68 Кредит 19

• 10 000 руб. - вычет НДС;

Дебет 20 Кредит 02

• 1000 руб. - начислена амортизация оборудования;

Дебет 20 Кредит 70, 69

• 40 000 руб. - отражены расходы на оплату труда;

Дебет 26 Кредит 70, 69

• 10 000 руб. - отражены расходы на оплату труда управленческого персонала;

Дебет 20 Кредит 97

• 10 000 руб. - списаны затраты по участию в тендере.

В налоговом учете затраты по участию в тендере учитываются равномерно в течение срока действия договора (п.1 ст.272 НК РФ). То есть ежемесячно по 714 руб. (10 000 руб. : 14 мес.). НДС принимается к вычету аналогично: ежемесячно в течение 14 месяцев равными долями по мере списания затрат в налоговом учете - 143 руб. (2000 руб. : 14 мес.). Для сближения бухгалтерского и налогового учета можно и в бухучете списывать затраты равными долями в течение срока действия договора.

Дебет 20 Кредит 60

• 25 000 руб. - приняты от субподрядчика выполненные работы;

Дебет 19 Кредит 60

• 5000 руб. - отражен НДС по субподряду;

Дебет 60 Кредит 51

• 30 000 руб. - оплачены работы субподрядчика.

НДС по работам, выполненным субподрядчиками, генподрядчик вправе принять к вычету из бюджета при наличии счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую оплату, а также после принятия на учет указанных работ и услуг (ст.ст.171 и 172 НК РФ).

Дебет 68 Кредит 19

• 5000 руб. - принят НДС к вычету.

В бухгалтерском учете на конец марта вся сумма расходов относится к незавершенному производству (НЗП). Выручки по данному заказу нет. Она появится в следующем году, когда заказчик примет объект в целом.

В налоговом учете сумма прямых расходов составит 41 000 руб. (40 000 руб. + 1000 руб.), косвенных - 85 714 руб. (714 руб. + 50 000 руб. + 10 000 руб. + 25 000 руб.).

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в текущем периоде, в полном объеме относится к расходам текущего периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом. Сумма прямых расходов, осуществленных в текущем периоде, также относится к расходам текущего периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки НЗП.

Зачастую организация выполняет несколько заказов одновременно. Одни принимаются заказчиком в текущем периоде, другие относятся к незавершенным заказам. Как в этом случае следует определять расходы? Признавая прямые расходы текущего периода, организация должна исключить из них расходы по незавершенному производству. Расходы по НЗП, в свою очередь, определяются исходя из доли НЗП в общей стоимости.

А как распределяется сумма прямых расходов для налогоплательщиков, деятельность которых связана с выполнением работ? На остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ в общем объеме таких заказов, осуществляемых в течение месяца. Критерий, в соответствии с которым определяется объем выполненных заказов, в Налоговом кодексе не закреплен. Поэтому организация должна выбрать его самостоятельно и отразить в учетной политике для целей налогообложения. Например , в качестве критерия может быть выбрана договорная стоимость соответствующих заказов.

Пример 2 . Воспользуемся данными предыдущего примера, дополнив их. Допустим, в марте 2003 г. организация выполняла строительные работы на двух объектах.

Выполнение работ на первом описано в предыдущем примере. Сумма остатков прямых расходов на конец февраля 2003 г. в незавершенном производстве по второму объекту составила 350 000 руб. В марте строительство объекта закончено, и он принят заказчиком по договорной стоимости в размере 3 200 000 руб.

По данным налогового учета прямые расходы в марте 2003 г. по двум объектам - 2 110 000 руб., косвенные - 1 050 000 руб.

Согласно учетной политике для целей налогообложения налог на прибыль рассчитывается методом начисления. Критерий, в соответствии с которым определяется объем выполненных заказов, - договорная стоимость работ по объектам.

Рассчитаем остатки НЗП на конец марта.

Договорная стоимость заказов, принятых заказчиком в марте, - 3 200 000 руб.; договорная стоимость не завершенных (не принятых) на конец месяца заказов - 2 000 000 руб.

Доля незавершенных заказов на выполнение работ в общем объеме таких заказов, осуществляемых в течение месяца:

2 000 000 руб. : (3 200 000 руб. + 2 000 000 руб.) = 0,3846.

Прямые расходы, приходящиеся на остатки НЗП на начало месяца, - 350 000 руб.; прямые расходы, осуществленные в течение марта, - 2 110 000 руб.

Прямые расходы, приходящиеся на остатки НЗП на конец марта:

(350 000 руб. + 2 110 000 руб.) х 0,3846 = 946 116 руб.

Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При этом сумма прямых расходов уменьшается на суммы остатков НЗП:

2 110 000 руб. - 946 116 руб. = 1 163 884 руб.

Расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в марте по двум объектам составят:

350 000 руб. + 1 163 884 руб. + 1 050 000 руб. = 2 563 884 руб.

Доходы подрядчика

Заказчик может оплачивать работы в ходе строительства либо по окончании всех работ по договору. Расчеты осуществляются двумя способами: единовременно по завершении всех работ; частями за выполненные отдельные виды работ (по этапам).

Окончательный расчет заказчик производит после выполнения всех работ, включая устранение дефектов, выявленных при приемке объекта, за вычетом средств, перечисленных подрядчику ранее.

Согласно условиям договора заказчик принимает объект строительства по завершении строительства в целом или поэтапно. Соответственно, строительная организация - подрядчик может применять один из двух методов определения финансового результата. Рассмотрим оба случая.

Объект сдается в целом

До 1 января 2003 г. организации, которые по условиям договора сдавали заказчику объект в целом, в налоговом учете расходы принимали в уменьшение налоговой базы в текущем периоде (за исключением НЗП), а доходы - по окончании всех работ. В результате в одном периоде были большие убытки, в другом - весь доход подпадал под налогообложение.

С 1 января 2003 г. вступила в силу новая редакция ст.316 НК РФ. Поправки к ней коснулись производств с технологическим циклом более одного налогового периода (то есть года), если договором не предусмотрена поэтапная сдача работ. Теперь доход от реализации работ распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, уточнены способы распределения дохода между отчетными периодами:

1. равномерно в течение срока действия договора;
2. пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Выбранный способ нужно зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.

Если НДС исчисляется "по оплате", налогоплательщик обязан уплатить его по завершении строительства объекта в целом. То есть когда заказчик произведет оплату работ по договору. Если НДС исчисляется "по отгрузке", налогоплательщик обязан уплатить его также после приемки объекта в целом, поскольку только после этого возникнет объект налогообложения - реализация.

Пример 3 . Вновь воспользуемся данными примера 1 и дополним их. Допустим, сумма договора строительного подряда составляет 2 400 000 руб. (в том числе НДС - 400 000 руб.). Расходы по договору, определенные сметой, - 1 400 000 руб.

Учетной политикой организации для целей налогообложения определено, что доход распределяется равномерно в течение срока действия договора.

В бухучете учете на конец марта выручки по заказу нет. Она появится в следующем году, когда заказчик примет объект в целом.

В налоговом учете с 1 января по договорам, длящимся больше одного налогового периода, доход должен распределяться равномерно на период действия договора. То есть в бухгалтерском учете выручки нет, а в налоговом - есть. Ее сумма составит 142 857 руб. (2 000 000 руб. : 14 мес.).

Коэффициент НЗП равен единице, так как выполняется один заказ. Значит, вся сумма прямых расходов относится к НЗП. Налоговая база по налогу на прибыль в марте 57 143 руб. (142 857 руб. - 85 714 руб.).

В апреле 2004 г. бухгалтер организации сделает следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

• 2 400 000 руб. - отражена выручка от выполнения строительных работ;

Дебет 90-3 Кредит 76 (субсчет "Неоплаченный НДС")

• 400 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 20

• 1 400 000 руб. - списана фактическая себестоимость строительных работ (для упрощения примера предположим, что она совпала со сметной);

Кредит 003

• 180 000 руб. - списаны материалы, полученные от заказчика;

Дебет 90-9 Кредит 99

• 600 000 руб. - определена прибыль от выполнения строительных работ;

• 480 000 руб. - зачтен ранее полученный аванс;

Дебет 51 Кредит 62

• 1 920 000 руб. (2 400 000 руб. - 480 000 руб.) - поступила от заказчика оплата за выполнение строительных работ (окончательный расчет);

Дебет 76 (субсчет "Неоплаченный НДС") Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС")

• 400 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 68 Кредит 62 (субсчет "НДС")

• 80 000 руб. - принят НДС с аванса к вычету.

А теперь проиллюстрируем другой способ распределения дохода - пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Пример 4 . Воспользуемся условиями предыдущего примера, изменив их. Допустим, согласно учетной политике организации для целей налогообложения доходы распределяются пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Фактические расходы отчетного периода:

41 000 руб. + 85 714 руб. = 126 714 руб.

Доля расходов за март в общей сумме расходов по договору составит:

126 714 руб. : 1 400 000 руб. = 0,0905.

Доход, признаваемый в марте в налоговом учете:

2 000 000 руб. х 0,0905 = 181 020 руб.

Работы принимаются по этапам

При поэтапном закрытии договора финансовый результат у подрядчика выявляется по этапам как разница между объемом выполненных работ и приходящимися на них затратами (п.17 ПБУ 2/94). То есть учет затрат по каждому этапу ведется раздельно.

Для обобщения информации о законченных этапах работ, имеющих самостоятельное значение, предназначен счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". По дебету счета 46 учитывается стоимость оплаченных заказчиком и законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, в корреспонденции со счетом 90 "Продажи" (субсчет "Выручка"). Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90 (субсчет "Себестоимость продаж"). По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". То есть счет 46 закрывается после сдачи заказчику объекта, законченного строительством.

При признании выручки от выполнения работ по этапам сдача отдельного этапа для целей налогообложения рассматривается как реализация выполненных работ с начислением и уплатой с такой реализации налогов, установленных законодательством.

В налоговом учете доход признается сразу же после сдачи очередного этапа работ. Расходы признаются в обычном порядке: прямые (без НЗП) и косвенные расходы уменьшают налоговую базу текущего периода.

Сдача результатов выполненных строительных работ по этапу признается объектом обложения по НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Налоговая база определяется с учетом авансовых платежей, полученных в счет предстоящего выполнения работ (п.1 ст.162 НК РФ). Сумма НДС, исчисленная и уплаченная с авансов, принимается к вычету из бюджета в соответствии с п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ.

Пример 5 . Договором подряда предусмотрена поэтапная сдача работ заказчику. Договорная цена первого этапа (СМР ниже нулевой отметки по проекту) - 800 000 руб., срок сдачи - 1 октября 2003 г. Договорная цена второго этапа (СМР выше нулевой отметки по проекту) - 1 600 000 руб., срок сдачи - 30 мая 2004 г.

За первый этап работ 1 марта 2003 г. произведен авансовый платеж в размере 800 000 руб. Окончательный расчет осуществляется в день подписания акта приемки законченного строительством объекта (форма КС-11) - 30 мая 2003 г.

Фактические затраты по строительству у подрядной организации составили: на первый этап - 600 000 руб., на второй - 900 000 руб.

Согласно учетной политике для целей налогообложения налог на прибыль исчисляется методом начисления, НДС - "по отгрузке".

Бухгалтер должен сделать следующие записи:

Дебет 51 Кредит 62 (субсчет "Авансы полученные")

• 800 000 руб. - получен аванс под выполнение первого этапа строительных работ;

Дебет 62 (субсчет "НДС") Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС")

• 133 333 руб. (800 000 руб. х 20 / 120) - начислен НДС с авансов за первый этап строительных работ;

Дебет 46 Кредит 90-1

• 800 000 руб. - признан доход от реализации первого этапа строительных работ на основании подписанной формы КС-2;

Дебет 90-3 Кредит 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС")

• 133 333 руб. - начислен НДС по первому этапу строительных работ;

Дебет 90-2 Кредит 20

• 600 000 руб. - списана себестоимость принятого и оплаченного заказчиком первого этапа строительных работ;

Дебет 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") Кредит 62 (субсчет "НДС")

• 133 333 руб. - принят к вычету НДС с авансов за первый этап строительных работ;

Дебет 90-9 Кредит 99

• 66 667 руб. - определена прибыль по первому этапу строительных работ.

В налоговом учете признается доход в сумме 800 000 руб.

По второму этапу работ в мае 2004 г. подписывается акт о приемке выполненных работ, и бухгалтер должен сделать аналогичные проводки.

Прием законченного строительства оформляется актом по форме КС-11 и отражается в учете следующим образом:

Дебет 62 Кредит 46

• 2 400 000 руб. - отражено полное выполнение строительных работ;

Дебет 62 (субсчет "Авансы полученные") Кредит 62

• 800 000 руб. - зачтен ранее полученный аванс;

Дебет 51 Кредит 62

• 1 600 000 руб. - произведен окончательный расчет с заказчиком;

Дебет 90-9 Кредит 99

• 433 334 руб. (66 667 руб. + 366 667 руб.) - отражен финансовый результат, 366 667 руб. - прибыль, полученная от выполнения второго этапа работ.

Л.К.Гаврилюк

Аудитор консалтинговой группы

"Что делать Консалт"

В связи со спецификой отрасли, аналитический учет на данном счете ведется в разрезе технологической структуры расходов:

• непосредственно строительные работы;
• проектно-изыскательные и геодезические работы;
• монтаж оборудования;
• оборудование, инструмент, инвентарь, не требующие монтажа;
• прочие затраты на строительство.

Организация учета в строительной компании Одним из основных субъектов, участвующих в процессе строительства, выступает подрядчик - строительная компания, выполняющая работы по договору подряда, заключенного с застройщиком. Порядок заключения такого договора регламентируется ГК РФ, согласно которого работы могут быть выполнены как непосредственно подрядчиком, так и привлеченными лицами (субподрядчиками).

Учёт расчётов у подрядчика

По каждому объекту бухгалтеру приходится вести отдельный учет с возможностью получения аналитических сведений. При необходимости организовать работы в других населенных пунктах может потребоваться расширение структуры компании за счет обособленных подразделений. Трудности при отражении в учете осуществленных мероприятий возникают при инвентаризации.
Причина кроется в наличии широкого ассортимента специфичных материалов, которые могут размещаться на удаленных друг от друга складах. ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В строительной сфере расходы могут появляться у подрядчика до подписания договора о работах на объекте. Они связаны с подготовкой технической и проектной документации, страхованием рисков.

Их включают в затраты будущих периодов.

Бухгалтерия в строительстве для начинающих самоучитель

Акт выполненных работ 68/1 62/1 Восстановлен НДС от суммы аванса 1 этапа 392 705 руб. Счет-фактура 90/2 20 Учтена себестоимость 1 этапа работ 1 894 000 руб. Калькуляция себестоимости 90/9 99 Определен финансовый результат от выполнения 1 этапа работ (3 218 000 руб.
- 490 881 руб. - 1 894 000 руб.) 833 119 руб.

Внимание

Оборотно-сальдовая ведомость 51 62/1 Зачислена предоплата 2 этапа работ (3 512 000 руб. * 80%) 2 809 600 руб. Банковская выписка 62/1 68/2 Начислен НДС от суммы аванса (2 809 600 руб. * 18 / 118) 428 583 руб. Банковская выписка 62 46 Списана стоимость 1 этапа работ 3 218 000 руб.

Важно

Акт выполненных работ 62 90/1 Отражена сумма выручки от выполнения 2 этапа работ 3 512 000 руб. Акт выполненных работ 90/3 68 Начислен НДС от суммы фактически выполненных работ (3 512 000 руб. * 18 / 118) 535 729 руб. Акт выполненных работ 68 62/1 Восстановлен НДС от суммы аванса 2 этапа 428 583 руб.

Бухучет и налогообложение в строительстве (нюансы)

• поступающие на объекты материалы будут считаться давальческим сырьем;
• процедура передачи стойматериалов предполагает оформление накладной по форме М-15;
• в учете подрядчик относит стоимость давальческого сырья на забалансовый 003 счет.

Типовые корреспонденции по учету материалов у подрядной организации:

• Д003 – факт получения давальческого сырья.
• Д20 – К10 – отражается расход материалов, приобретенных подрядчиком самостоятельно.
• Д90 – К20 – расходы по строительным этапам списаны.
• Д62 – К90 – показана выручка от выполненных строительных или монтажных работ.
• Д90 – К68 – учитывается сумма НДС, которая приходится на стоимость выполненных работ.

КСТАТИ, для строительных организаций характерно ведение раздельного учета этапов технологического процесса.

Особенности учета в строительной фирме

Инфо

Методы учет затрат на производство строительных работ и проблемы определения себестоимости сдаваемых заказчику работ3.4. Учет прямых затрат3.5. Учет расходов по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов3.6. Учет накладных расходов3.7. Учет генподрядных услуг3.8.

Важно Учет некапитальных работ3.9. Учет незавершенного строительного производства3.10. Вопросы для повторения, тесты и задачи Глава 4. УЧЕТ РАСЧЕТОВ, РЕАЛИЗАЦИИ И ФИНАНСОВЫХРЕЗУЛЬТАТОВ ОТ СТРОИТЕЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ У ПОДРЯДЧИКА4.1. Документальное оформление и учет выполненных работ4.2.

Бухгалтерские проводки в строительстве Отображаются таковые на счете 20 по методу нарастающего итога до момента их непосредственной сдачи. Если финансовые итоги определяются поэтапно и договор на выполнение строительства предусматривает авансирование затрат заказчиком, то исполненные работы отражаются по договорной стоимости.

Бухгалтерский и налоговый учет в строительстве

Договор заключается между организацией, обеспечивающей финансирование строительства, – застройщиком, и организацией, выполняющей подрядные работы для застройщика по договору на строительство, – подрядчиком. В состав подрядных работ входят строительные и монтажные работы, а также работы по ремонту зданий и сооружений и другие виды работ согласно договору на строительство. В соответствии с договором на строительство расчеты между застройщиком и подрядчиком могут осуществляться: в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах или этапах; после завершения всех работ на объекте строительства.

Бухгалтерские проводки в строительстве

Основанием для сдачи-приемки работ, выполненных по договору подряда, служит акт, утвержденный и подписанный каждой из сторон. Строительная компания может осуществлять сдачу работ как по факту их полного выполнения, так и при завершении определенного этапа, если это позволяют условия договора. Учет работ, выполненных собственными силами и с привлечением субподрядчика, ведется отдельно.
Бухгалтерский учет операций по строительству у подрядчика Для того, чтобы разобраться в особенностях ведения учета в строительной компании, рассмотрим пример отражения полного цикла строительных операций. Между строительной компанией «Монолит» и заказчиком ООО «Инвест Сервис» заключен договор на выполнение СМР.

Строительный подряд: учет у подрядчика

Понесенные строительной компанией расходы по согласованию деталей проекта, страхованию и утверждению техническо-экономического обоснования могут быть включены в состав расходов по неподписанному договору с заказчиком. Это право закреплено п. 15 ПБУ 2/2008, им воспользоваться можно, если:

• размер затрат возможно определить точно в текущий момент;
• вероятность подписания соглашения о проведении работ в данном отчетном периоде высокая.

В бухгалтерском учете создаются корреспонденции на сумму понесенных трат между Д97 и К76. После вступления в силу договора и начала выполнения строительных работ на объекте заказчика расходы будут ежемесячно по частям списываться проводкой Д20 – К97.
При несоблюдении одного из требований расходы надо относить в категорию прочих. В учете их отражают в том месяце, в котором они фактически возникли.
При этом у строителей:

• применяется специфичная строительная первичка (акты, журналы, сметы, справки и др.);
• формируется развернутая пообъектная аналитика;
• часто возникает необходимость в регистрации (снятии с учета) обособленных подразделений, что оказывает влияние на нюансы налогообложения и бухучета жилищного строительства;
• возникают трудности при проведении инвентаризации (связанные со спецификой применяемых материалов, разрозненностью складов и объектов и др.);
• в связи с наличием специфичных строительных расходов возникает потребность в разработке специальных учетных алгоритмов для учета отдельных видов расходов (равномерное распределение затрат во времени, возможность единовременного включения в расходы, нюансы перепредъявления расходов, компенсации и т.

Бухучет в строительстве у подрядчика для чайников

При подведении итогов определяются фактические значения показателей, сравниваются с заложенными в план суммами. Нормировать необходимо все виды прямых расходов, которые отражаются на 20 счете. Нормативные показатели должны быть предусмотрены для:

• себестоимости;
• заработной платы;
• амортизации;

По строительно-монтажным работам для каждого обслуживаемого объекта составляется финансовая смета.

Основным первичным документом для отражения в учете уровня затрат является наряд на сдельную работу. Его можно выписывать на бригаду или отдельного работника. Исполнители работ в конце месяца сдают в бухгалтерию заполненные бланки нарядов.

По показанным в них сведениям осуществляется начисление зарплаты. Для учета строительных транспортных средств используют путевые листы и журналы учета работы строительных машин, справки с данными о выполненных работах.
Формы расчетов за выполненные работы4.5.СМOТPЕТЬ 21 yрoк, Амортизация основных средств, Списание ОС в 1С, СМOТРEТЬ 22 уpoк, Закрытие месяца в 1С, СМOТРЕTЬ 23 ypoк, Производство: Списание, приобретение затрат, СМОTPЕТЬ 24 урок, Производство: нематериальные расходы, СМОTРEТЬ 25 yрок, Выпуск готовой продукции, eе продажа, СМОTРЕTЬ 26 уpок, Расчет фактической себестоимости выпyщенной продукции, СМОТPEТЬ 27 урoк, Часто встречающиеся ошибки вeдения учета в 1С, СМОТPЕTЬ 28 ypок, Прием на работу по дoговору ГПХ и по окладу, СМОТРETЬ 29 yрoк, Передача и поступление сырья, CМОТРЕТЬ 30 уpoк, Производство: Услуги пo переработке давальческого сырья, СMОТРЕТЬ 31 ypoк, Пакетное формирование налоговых накладных, СМOТРЕТЬ 32 урок, Покупка - продажа валюты, СМОTРЕТЬ 33 yрок, Покупка товара у нeрезидента и продажа нерезиденту, СМОТPЕТЬ 03.