"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 12

Недавно Минфин России выпустил новое Письмо, в котором разъяснил порядок учета для целей исчисления налога на прибыль расходов в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования, в период консервации работ по монтажу оборудования. Речь идет о Письме от 2 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/204.

В этом документе специалисты финансового ведомства фактически сделали два вывода:

• проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства;
• расходы в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования, в период консервации работ по монтажу оборудования учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем установленного ст. 269 Налогового кодекса РФ.

Учет процентов в период консервации работ

Начнем с анализа обоснованности второго вывода. Сразу скажем, что разъяснения финансистов по данному вопросу правомерны. Как верно указал Минфин России, в пп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ установлен специальный порядок учета процентов по займам и кредитам.

Так, согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. ст. 269 и 291 НК РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

С учетом изложенного Минфин России признал, что расходы в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных.

Учет процентов в составе первоначальной стоимости основного средства

А вот первый вывод чиновников далеко не бесспорный. В основу своих рассуждений финансисты положили норму п. 1 ст. 257 НК РФ: первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Исходя из этого, Минфин России пришел к выводу, что проценты за кредит, уплачиваемые налогоплательщиком в период создания производственной линии, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства.

Согласиться с таким подходом трудно. Дело в том, что в п. 1 ст. 257 НК РФ содержится довольно абстрактное определение расходов, подлежащих включению в первоначальную стоимость основного средства. Поскольку в законе отсутствует конкретный перечень подобных расходов, возможны различные способы толкования анализируемого положения. Минфин России фактически применил расширительное толкование.

Между тем возможно и другое толкование рассматриваемой нормы. Следуя ограничительному толкованию, можно допустить, что проценты за пользование кредитом не должны участвовать в формировании первоначальной стоимости основного средства. Во всяком случае в п. 1 ст. 257 НК РФ о них ничего не сказано.

Кроме того, Минфин России не отрицает, что для процентов по займам и кредитам установлен специальный порядок учета в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, ст. 269 НК РФ.

Однако чиновники, трактуя закон, упустили из виду следующее. Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Значит, даже если допустить, что в п. 1 ст. 257 НК РФ законодатель действительно имел в виду проценты за пользование заемными денежными средствами, налогоплательщик вправе сам решать, как квалифицировать данные затраты.

При таком подходе у компании имеется два варианта учета процентов:

• включить их в первоначальную стоимость основного средства;
• учесть в составе внереализационных расходов.

Очевидно, что с экономической точки зрения второй вариант учета более выгодный. Дело в том, что организация получает возможность списать проценты в расходы текущего периода, а не в течение многих лет амортизации объекта основных средств. А раз так, то налогоплательщик, руководствуясь п. 4 ст. 252, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, имеет право квалифицировать исследуемые затраты как внереализационные расходы.

Позиция арбитражных судов

Сделанные выводы подтверждаются арбитражной практикой. В качестве примера приведем Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 марта 2005 г. по делу N А42-8523/04-28.

Пример. Инспекция провела выездную проверку соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах, в ходе которой выявила ряд нарушений. В частности, налоговый орган установил, что налогоплательщик на основании договоров займа получил денежные средства, которые направил на оплату приобретенного судна. Общество выплатило по указанным договорам займа проценты, которые включило в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Налоговый орган принял решение о доначислении обществу налогов, начислении пеней и привлечении его к налоговой ответственности. Общество посчитало решение контролеров незаконным и оспорило его в арбитражном суде.

Суд первой инстанции посчитал обоснованным доначисление налога на прибыль, указав, что проценты, уплаченные обществом до принятия судна к бухгалтерскому учету, подлежат включению в первоначальную стоимость судна и в расходы, учитываемые при налогообложении, по мере начисления амортизации.

Однако вышестоящая судебная инстанция расценила обстоятельства дела иначе, обратив внимание на то, что НК РФ установлены особенности принятия и учета некоторых видов расходов. Так, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий ведения и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Приобретая за счет заемных средств судно, налогоплательщик несет как расходы, связанные с производством и реализацией (расходы на приобретение амортизируемого имущества), так и внереализационные расходы (в виде процентов по долговым обязательствам) (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Для налогоплательщиков, признающих расходы методом начисления, затраты на приобретение амортизируемого имущества включаются в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, по мере начисления амортизации в порядке, установленном п. 3 ст. 272 НК РФ.

Внереализационные расходы учитываются в том отчетном периоде, к которому они относятся. Причем для таких расходов, как проценты по заемным обязательствам, датой их осуществления признается дата расчетов, установленная в соответствии с условиями заключенных договоров (п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Поскольку у общества наступила обязанность по уплате процентов по заемным средствам (и проценты были фактически уплачены заимодавцам), суд признал, что оно правомерно включило эти проценты в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Кассационная инстанция не согласилась с выводом суда первой инстанции, что проценты по договорам займа, уплаченные до ввода судна в эксплуатацию, должны включаться в первоначальную стоимость судна и списываться по мере начисления амортизации. ФАС подчеркнул, что ст. 257 НК РФ не предусмотрено включение в первоначальную стоимость амортизируемого имущества процентов, уплаченных по заемным средствам, использованным на приобретение имущества, поскольку такие проценты включаются в самостоятельную группу расходов - внереализационные расходы.

Кассационная инстанция признала ошибочным использование судом первой инстанции в данном случае правил, установленных ПБУ 6/01 <1>, поскольку указанные правила применяются только в сфере бухгалтерского учета. Для целей обложения налогом на прибыль предусмотрен специальный налоговый учет, порядок ведения которого установлен нормами гл. 25 НК РФ.

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н.

Учитывая изложенное, суд решил, что общество правомерно включило в состав внереализационных расходов проценты, уплаченные по займам, использованным на приобретение основного средства.

Приведенный прецедент со всей очевидностью свидетельствует о том, что налогоплательщик вправе учитывать проценты по займам в качестве внереализационных расходов. Однако, поскольку имеется противоположная точка зрения Минфина России, существует риск, что налоговые органы могут предъявить налогоплательщику претензии. Поэтому организация должна быть готова к тому, что отстаивать свои интересы придется в арбитражном суде.

Правила бухгалтерского учета процентов

Итак, мы рассмотрели порядок отражения в налоговом учете процентов, уплаченных по займам, которые привлекаются для возведения объекта основных средств. Теперь несколько слов об отражении процентов в бухгалтерском учете.

Порядок определения первоначальной стоимости основных средств для целей бухгалтерского учета установлен в ПБУ 6/01. В соответствии с п. 8 этого Положения первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

При решении рассматриваемого вопроса также следует учитывать ПБУ 15/01 <1>. Согласно п. 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) утверждено Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н.

Для целей ПБУ 15/01 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство (п. 13 ПБУ 15/01).

Таким образом, в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, проценты по кредитам и займам подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства.

О.А.Мясников

Фискалы напомнили: в налоговом учете проценты по кредитам, полученным для приобретения (сооружения, достройки, дооборудования, реконструкции) основного средства, его первоначальную стоимость не увеличивают. Такие траты относят к внереализационным расходам (Письмо ФНС России от 29 сентября 2014 г. № ГД-4-3/19855).

Налоговый учет

Позиция чиновников не нова. Правда, ранее ФНС России свое мнение по данному вопросу не высказывала, а вот Минфин России выпустил довольно много разъяснений. Примером тому могут служить письма от 28 июня 2013 г. № 03-03-06/1/24671, от 26 апреля 2013 г. № 03-03-06/1/14650, от 6 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/808, от 5 июля 2011 г. № 03-03-06/1/398.

Так, в письме от 23 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/682 Минфин России отметил, что проценты по банковским кредитам (займам) не включаются в первоначальную стоимость модернизированного амортизированного имущества, они учитываются в составе внереализационных расходов. С одной стороны, такой подход позволяет оперативно списывать суммы в расходы, с другой стороны, могут возникать расхождения с бухгалтерским учетом.

Налог на прибыль

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Особенности отнесения процентов к расходам определены статьей 269 Налогового кодекса РФ.

Проценты по кредиту можно учесть в расходах полностью, если ставка по нему не превышает предельную (п. 1, 1.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ). Если же ставка банка превышает предельную, в расходы включаются проценты, рассчитанные по предельной ставке.

Предельная ставка определяется одним из двух способов, который фиксируется в учетной политике (п. 1, 1.1 ст. 269 Налогового кодекса РФ):

• исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (в 2014 году по рублевым кредитам она умножается на 1,8, а по займам в валюте - на 0,8);
• исходя из средней ставки по сопоставимым займам (выданным в том же квартале (месяце)).

Если в отношении какого-либо кредита нет сопоставимых, предельная ставка для него определяется исходя из ставки ЦБ РФ, даже если в учетной политике закреплен критерий сопоставимости (письмо Минфина России от 5 мая 2010 г. № 03-03-06/2/83). Напомним, что с 13 сентября 2012 года по сегодняшний день ставка рефинансирования составляет 8,25 процента (Указание Банка России от 13 сентября 2012 г. № 2873-У). Таким образом, в 2014 году предельный размер процентов для займов, полученных в рублях, составляет 14,85 процента (8,25% х 1,8), а по кредитам в валюте - 6,6 процента (8,25% х 0,8).

В расходы проценты по кредитам, полученным более чем на один , включаются на последнее число каждого месяца пользования кредитом независимо от даты их фактической уплаты (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России от 10 апреля 2014 г. № 03-03-06/1/16339).

Единый упрощенный

Проценты, уплачиваемые за предоставление кредитов и займов, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых банками, можно признать в расходах и при применении «упрощенки» (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ). Размер учитываемых для целей налогообложения процентов определяется по аналогии с налогом на прибыль. При этом они учитываются на дату их уплаты (п. 2 ст. 346.16, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 Налогового кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Отражение в бухгалтерском учете процентов по кредитам и займам регламентируется ПБУ 15/2008«Учет расходов по займам и кредитам». Согласно пунктам 6-8 ПБУ 15/2008, в бухучете проценты по кредиту или займу, полученному для приобретения основного средства, включаются:

• или в его первоначальную стоимость;
• или ежемесячно в прочие расходы.

Первый вариант учета предусмотрен для случаев, когда основное средство признается инвестиционным активом.

Инвестиционный актив - это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение, изготовление (п. 7 ПБУ 15/2008). Какой период времени считать длительным, а расходы значительными, компания решает сама, закрепив эти критерии в своей учетной политике для целей бухучета.

При этом проценты по займу (кредиту), полученному для приобретения (создания) инвестиционного актива, включаются в его стоимость только после начала работ по его приобретению, сооружению, изготовлению (п. 9 ПБУ 15/2008).

Скажем, компания взяла кредит на строительство здания.

В этом случае до начала проектных или строительных работ проценты по этому кредиту учитываются ежемесячно в прочих расходах. Но после того как работы начнутся, проценты по этому кредиту, начисленные с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала работ, уже включают в первоначальную стоимость здания.

Начисление процентов по займу или кредиту на приобретение объекта основных средств, являющегося инвестиционным активом, отражается по дебету счета «Вложения во » и кредиту счета «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» (или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»).

При начислении процентов по займу или кредиту на покупку объекта основных средств, не являющегося инвестиционным активом, проводки делают по дебету счета «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета (счета ).

В то же время, если компания является малым предприятием, все проценты по кредитам и займам она может включать в состав прочих расходов. Этот порядок касается процентов и по тем кредитам и займам, которые привлечены для покупки, сооружения или создания инвестиционных активов (п. 7 ПБУ 15/2008).

Важно запомнить

Расходы, связанные с приобретением основных средств, включаются в их первоначальную стоимость. Однако проценты по кредитам, полученным на покупку имущества, в налоговом учете отражаются в составе внереализационных расходов.

Проценты являются платой за пользование кредитом (займом) <*> .

Организация может привлекать кредиты (займы) в том числе для расчетов за инвестиционные активы.

В особом порядке учитываются проценты по кредитам (займам), полученным на приобретение (создание):

— основных средств (ОС);

— нематериальных активов (НМА);

— инвестиционной недвижимости (ИН).

———————————
<*> С учетом ограничений, установленных для процентов по долговым обязательствам (ст. 131-1 НК).

Пояснения

В бухгалтерском учете:

Проценты за пользование кредитом (займом), начисленные:

— до принятия объектов к учету в качестве инвестиционных активов, формируют их первоначальную стоимость на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы»;

— после, — относятся на расходы по финансовой деятельности и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» <*> .

Поскольку проценты начисляются за каждый день пользования кредитом, то полагаем, что на дату принятия объекта к учету в качестве ОС, НМА, ИН следует исчислить сумму процентов за пользование кредитом по этот день и включить их в стоимость этого объекта <*> . Например, проценты за пользование кредитом начислены с 1 по 30 июня. Объект принят к учету в качестве ОС 15 июня. Проценты, начисленные с 1 по 15 июня, следует включить в стоимость основного средства.

При налогообложении прибыли:

1) проценты, отнесенные на счет 08 и включаемые в стоимость ОС, НМА, ИН, в момент начисления при налогообложении прибыли не учитываются <*> .

Эти проценты могут учитываться при налогообложении прибыли в затратах в составе начисленной амортизации в установленном законодательством порядке <*> ;

2) проценты по кредитам, полученным на приобретение ОС, НМА, ИН, отраженные на счете 91, учитываются при налогообложении прибыли в составе затрат <*> .

Не учитываются при налогообложении прибыли проценты, которые:

— начислены по просроченным займам (кредитам) <*> .

— начислены по займам (кредитам), использованным на приобретение инвестиционных активов, которые не будут использоваться в предпринимательской деятельности <*> .

Полагаем, если проценты по просроченным кредитам (займам) включены в первоначальную стоимость объектов, то амортизацию по таким объектам можно в полном объеме относить на затраты, учитываемые при налогообложении прибыли. При этом необходимо соблюдать ограничения по включению в затраты, установленные для амортизации, а именно: объекты должны использоваться в предпринимательской деятельности, при этом ОС находится в эксплуатации <*> .

— начислены по займам, которые являются контролируемой задолженностью <*> . Необходимость снять их с затрат может возникнуть у организации в конце года.

На сумму расходов, которые отражаются в бухучете, но не учитываются при налогообложении прибыли, возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство. Эта разница в бухучете не отражается <*> .

Пример

Организация взяла в банке кредит в белорусских рублях в сумме 50000 руб. для приобретения производственного оборудования сроком на 24 месяца с отсрочкой платежа по основному долгу 6 месяцев.

В сентябре сумма 50000 руб. поступила на счет организации и в этом же месяце перечислена поставщику оборудования. В октябре поступило оборудование и принято к бухучету в качестве основного средства.

Проценты по кредиту составили (условно):

— за сентябрь — 415 руб.;

— за октябрь — 420 руб., в том числе 200 руб. начислено до принятия оборудования к учету в качестве ОС, 220 руб. — после принятия оборудования к учету в качестве ОС.

В декларации по налогу на прибыль проценты отражаются в составе затрат (показатель строки 2 раздела I) в сумме 220 руб.

Налоговый учет процентов

Чиновники указали (письмо от 23.03.15 № ГД-4-3/4568), что проценты по и займам, полученным на покупку основных средств, учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Иными словами, в первоначальную стоимость объекта такие затраты не включаются.

Такую же позицию чиновники высказывали и ранее (письма от 11.06.13 № 03-03-06/1/21757, от 26.04.13 № 03-03-06/1/14650, УФНС России по г. от 02.09.08 № 20-12/083116).

Таким образом, дополнительные расходы, связанные с приобретением основных средств, могут привести к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.

Бухгалтерский учет процентов

В бухгалтерском учете затраты, связанные с получением и использованием кредитов, отражаются по правилам ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». Такие расходы компании могут либо списывать в состав прочих, либо включать их в первоначальную стоимость основного средства, но только при условии, что такое имущество является инвестиционным активом (п. 7 ПБУ 15/2008).

Инвестиционным активом считается имущество, подготовка которого к использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение, изготовление. Это, например, объекты незавершенного производства и незавершенного строительства.

При этом ведомство отожествляет понятия «инвестиционный актив» и «основное средство» (письмо Минфина России от 29.11.10 № 03-03-06/4/114).

Суды обычно исходят из длительного срока использования инвестиционного актива (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.09.12 № А27-20613/2011).

1. Учет процентов, если объект не является инвестиционным активом.

Проценты по кредитам на покупку ОС отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (дебет счета 91). В этом случае данные бухгалтерского и налогового учета будут совпадать.

2. Учет процентов, если объект является инвестиционным активом.

Проценты по заемным средствам, использованным на приобретение (сооружение, изготовление) инвестиционного актива, следует включать в его первоначальную стоимость (дебет счета 08). И здесь возникают расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета.

Если не отразить проценты в первоначальной стоимости объектов, являющихся инвестиционными активами, компания занизит налоговую базу по налогу на имущество.

Денис Савин,

Налоговой практики юридической фирмы «Базаров, Голиков и партнеры»

УСН: приобретение ОС за счет заемных средств (Суханова Э.)

Дата размещения статьи: 14.09.2013

При расчете единого налога "упрощенцы", выбравшие соответствующий объект налогообложения, вправе учитывать лишь ограниченный перечень расходов. Но в нем присутствуют как проценты по полученным кредитам и займам, так и затраты на приобретение основных средств. Между тем первоначальная стоимость ОС на УСН формируется по правилам бухгалтерского учета, согласно которым в нее могут включаться в том числе и проценты по займу...

"Упрощенцы" с объектом налогообложения "доходы за минусом расходов" признают в налоговом учете расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса. Под пп. 1 в нем значатся расходы на приобретение основных средств, а под пп. 9 - проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов). Но к какому виду расходов следует отнести соответствующие проценты, если заем получен как раз с целью покупки ОС?

Расходы на приобретение ОС

Под объектами основных средств на УСН понимаются ОС, признаваемые амортизируемым имуществом согласно положениям гл. 25 Налогового кодекса (п. 4 ст. 346.16 НК). Следовательно, во-первых, речь идет о части имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК). Во-вторых, оно должно принадлежать налогоплательщику на праве собственности, использоваться для извлечения дохода и иметь срок полезного использования не менее 12 месяцев (п. 1 ст. 256 НК).
При приобретении ОС непосредственно в период применения УСН их стоимость включается в состав расходов с момента ввода объекта в эксплуатацию (подачи документов на регистрацию прав собственности, если таковая обязательна) и учитывается в течение налогового периода, то есть года, равными долями за отчетные периоды (п. 3 ст. 346.16 НК). Порядок признания таких расходов предполагает, что они принимаются к учету на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. Таким образом, как поясняют представители Минфина, налогоплательщик вправе начать списывать стоимость ОС, приобретенных в период применения УСН, с того отчетного периода, когда выполняется последнее из двух условий: ввод в эксплуатацию либо оплата основного средства. При этом, если речь идет о недвижимости, придется дождаться выполнения и третьего условия, а именно подачи документов на госрегистрацию прав на объект недвижимого имущества (Письма Минфина России от 15 апреля 2009 г. N 03-11-06/2/65, от 6 июня 2008 г. N 03-11-05/142, ФНС России от 31 марта 2011 г. N КЕ-3-3/1003).

Проценты за пользование денежными средствами

Пунктом 2 ст. 346.16 Налогового кодекса предусмотрено, что расходы в виде процентов по займам и кредитам принимаются к учету на УСН в порядке, предусмотренном для плательщиков налога на прибыль. Иными словами, "упрощенцам" в данном случае необходимо руководствоваться ст. 269 Кодекса, а стало быть, в целях исчисления единого налога уплачиваемые проценты по кредитам и займам подлежат нормированию.
Статья 269 Налогового кодекса предлагает налогоплательщикам на выбор два способа определения лимита на признание процентов в расходах.
Первый предполагает, что расчет предельной суммы процентов, учитываемых при налогообложении, производится исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым займам одного квартала (отклонение не должно превышать 20% в ту или иную сторону).
Второй предписывает ориентироваться на ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на определенный коэффициент. Так, если речь идет о процентах по долговому обязательству, выраженному в рублях, то лимит на признание их суммы в расходах до конца текущего года определяется исходя из ставки Банка России, увеличенной в 1,8 раза, а по инвалютным кредитам и займам - исходя из ставки Банка России, умноженной на коэффициент 0,8 (п. 1.1 ст. 269 НК).
Выбрать из предложенных способов налогоплательщик вправе любой, главное закрепить его в учетной политике. Другое дело, что при отсутствии сопоставимых займов волей-неволей придется ориентироваться на ставку рефинансирования Банка России.
В книге учета доходов и расходов затраты в виде процентов по кредитам и займам отражаются на дату их уплаты, если, конечно, к этому моменту их можно считать осуществленными. Иными словами, необходимо выполнение двух условий: расчетный период, за который начислены проценты, должен быть окончен и задолженность по ним погашена.

Проценты по займу и инвестиционный актив

Первоначальная стоимость основного средства, созданного или приобретенного после перехода на "упрощенку", формируется по правилам бухгалтерского учета (п. 3 ст. 346.16 НК, п. 3.10 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов на УСН, утв. Приказом Минфина России от 22 октября 2012 г. N 135н). Согласно п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" она складывается из фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. При этом проценты по кредиту среди таковых не поименованы, но упомянуто, что в стоимость объекта ОС можно включать "иные затраты", непосредственно связанные с его покупкой или изготовлением.
В свою очередь, ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (утв. Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н) прямо предусмотрено, что проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу, непосредственно связанные с приобретением инвестиционного актива, включаются в его первоначальную стоимость (п. 7 ПБУ 15/2008). Таковым же признается объект, в отношении которого одновременно выполняются два условия:
- подготовка объекта к использованию требует длительного времени;
- приобретение, сооружение и (или) изготовление объекта требует существенных расходов.

Обратите внимание! Субъектам малого предпринимательства позволено самостоятельно выбирать порядок учета расходов по займам: либо в стоимости инвестиционного актива, либо в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 15/2008).

Какие сроки при этом следует считать "длительными", а расходы "существенными", в ПБУ не расшифровано. Соответствующие критерии хозяйствующему субъекту необходимо разработать самостоятельно и закрепить в учетной политике. Таким образом, инвестиционным активом может признаваться и основное средство. И проценты по займу или кредиту, израсходованному на приобретение ОС, включаются в стоимость такового при соблюдении следующих условий:
- расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
- расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
- начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива (п. 9 ПБУ 15/2008).
Среди прочего это означает, что в стоимость ОС можно включить только проценты, которые уплачены до его ввода в эксплуатацию или начала фактического использования в деятельности. Суммы процентов, которые на стоимость объекта основных средств не переносятся, списываются в составе прочих расходов.

Между двух вариантов

В Письме от 11 июня 2013 г. представители Минфина России указали, что проценты по кредитам и займам, даже если таковые получены и израсходованы на приобретение основного средства, на УСН все же следует учитывать в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса. Среди прочего это означает, что принять их к учету можно лишь в пределах норм, установленных ст. 269 Кодекса.
Вместе с тем, говоря о процентах, уплачиваемых "упрощенцем" в связи с приобретением основного средства в рассрочку, специалисты финансового ведомства предписывают включать их в стоимость ОС и списывать в порядке п. п. 1 и 3 ст. 346.16 Налогового кодекса (Письма Минфина России от 30 июня 2011 г. N 03-11-06/2/101, от 2 июля 2010 г. N 03-11-11/182). Напомним, что рассрочка является разновидностью коммерческого кредита (п. 1 ст. 823 ГК). Между тем, как указывают чиновники, согласно п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н) в состав фактически произведенных затрат при оценке имущества включаются, в частности, затраты на его приобретение, в том числе уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении ОС коммерческому кредиту. Аналогичные выводы содержатся в Письме ФНС России от 6 февраля 2012 г. N ЕД-4-3/1818.
Столь разный подход к приобретению ОС в рассрочку и за счет заемных средств можно объяснить, пожалуй, лишь тем, что на основании пп. 9 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса учитываются проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов). Между тем при коммерческом кредите, в частности при рассрочке, непосредственно денежных средств в пользование налогоплательщик не получает. Следовательно, указанная норма НК в данном случае неприменима.